III SA/Gl 956/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy następujące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. o przedłużeniu skarżącej - A sp. z o.o. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 1. znak: [...]o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. w zadeklarowanej kwocie [...]zł, 2. znak: [...]o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. w zadeklarowanej kwocie [...] zł, 3. znak: [...]o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w zadeklarowanej kwocie [...]zł We wszystkich tych przypadkach, w myśl postanowienia organu I instancji, termin zwrotu został przedłużony do 28 września 2018 r. Wskazane modyfikacje terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym były kolejnymi rozstrzygnięciami, dokonanymi w odniesieniu do zadeklarowanych zwrotów podatku od towarów i usług. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzające je orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły w następującym stanie faktycznym. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7, wykazując w nich kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. W odpowiedzi na złożone deklaracje, organ I instancji podjął w stosunku do Spółki postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zadeklarowanych zwrotów, w terminie przyspieszonym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach prowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem: - z [...]r. znak: [...] za luty 2016 r., - z [...]r. znak: [...]za marzec 2016 r., - z [...]r. znak: [...]za kwiecień 2016 r. Następnie zaś, na mocy postanowienia z [...] r., opierając się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli, wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. W jego trakcie terminy zwrotu zostały przedłużone najpierw do 31 grudnia 2017 r. (na mocy trzech postanowień datowanych na [...]r.), później do 31 marca 2018 r. (w myśl trzech postanowień wydanych [...]r.). następnie zaś do 28 września 2018r. (trzema postanowieniami z [...]r., które są przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie). Ostatnie przedłużenie Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniał tym, że zwroty podatku od towarów i usług wynikają z zakupów krajowych doładowań do telefonów komórkowych w postaci Elektronicznych Jednostek Doładowania tzw. EJD telefonii komórkowej operatorów działających na terenie Polski oraz dystrybucji kluczy aktywacyjnych do gier B i ich odsprzedaży do kontrahentów zagranicznych ze Szwajcarii i Stanów Zjednoczonych, a wspomniana odsprzedaż została zakwalifikowana przez podatnika jako świadczenie usług poza granicami kraju, czyli czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności zmierzających do weryfikacji rzetelności przeprowadzanych transakcji, obejmujących swoim zakresem sprawdzenie krajowych i zagranicznych kontrahentów: - C sp. o.o. sp. k. w K., - D GmbH w B. w Szwajcarii, - E z siedzibą w stanie D., w Stanach Zjednoczonych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje pozyskane od administracji podatkowej USA dotyczące kontrahenta Spółki - E wskazuje, że Spółka może być zaangażowana w mechanizm wyłudzenia podatku VAT poprzez nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży kodów doładowujących. W związku z powyższym organ podatkowy uznał za konieczne zbadanie ewentualnego udziału członków zarządu A Polska sp. z o.o. w utworzeniu firmy, o której mowa wyżej. W tym celu organ podatkowy wystąpił m.in. pismem z [...] r. znak: [...] do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o przesłuchanie świadka S.G. okoliczność rejestracji oraz funkcjonowania firmy E. Na podstawie uzyskanych 21 grudnia 2017 r. informacji (dowód z przesłuchania świadka – S.G. przeprowadzono [...]r.) ustalono, że osobą zgłaszającą rejestrację firmy E była K.B.. Osoba ta działała na zlecenie klienta, a komplet dokumentów po zarejestrowaniu został przekazany do przedstawiciela klienta-spółki B.N.. Właścicielem/współwłaścicielem/organem zarządzającym była firma F z siedzibą na S.. W trakcie przesłuchania świadek nie ujawniła żadnych danych dotyczących wyżej wymienionych osób i nie wskazała danych klienta/spółki, na zlecenie której spółka E została utworzona. Ponadto wyjaśniła, że nie zakładała tej spółki, a jedynie będąc pełnomocnikiem firmy G., w imieniu której występuje przy zakładaniu firm typu offshore prowadziła korespondencję z agentem rejestrowym w Stanach Zjednoczonych w celu założenia E zaś fakturę za pośrednictwo w jej założeniu - w formie elektronicznej - wystawiła ww. G. W dalszej części postępowania organ podatkowy wezwał K.B. i B.N. do złożenia wyjaśnień na temat okoliczności rejestracji firmy E Jak ustalono B.N. brał udział w zakładaniu kont w bankach dla tej firmy jednakże zaprzeczył, że miał jakikolwiek kontakt z S.G. Poinformował również, iż w sprawie ww. spółki prowadzone jest postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w G. i w tej sprawie składał zeznania. Zebrane dowody w sprawie i dokonane na ich podstawie ustalenia przez Prokuraturę Okręgową w G. są zbieżne z wynikami postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Zatem na tej m.in. podstawie organ podatkowy uznał, iż spółka E - wskazana jako kontrahent strony - mogła być wykorzystywana do działań niezgodnych z prawem, tj. zmierzających do nadużyć w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że do 30 marca 2018 r. nie zebrał wszystkich dowodów w sprawie, albowiem nie otrzymał odpowiedzi na wezwania kierowane do prezesa zarządu spółki A – Z.W. z [...]r. i z [...] r. do sprecyzowania zakresu pełnomocnictwa udzielonego M.W. wyłącznie na okoliczność przesłuchania S.G. przeprowadzonego w [...] Urzędzie Skarbowym w L., co nie pozwala organowi na uznanie umocowania dla M.W. do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z zakresu podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Wskazane na wstępie postanowienia organu I instancji stały się przedmiotem zażaleń podatnika. Skarżący zarzucił w nich Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że postępowania w sprawie trwające ponad dwa lata naruszają interes strony i narażają ją na straty oraz uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej. Organ po raz kolejny nie wskazał, jakie znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu ma ustalenie kwestii założenia spółki E. Podniósł, że zebrany materiał nie daje organowi podstaw do stwierdzenia, jakoby członkowie zarządu skarżącej mieli udział w tworzeniu E oraz byli zaangażowani w mechanizm wyłudzania podatku VAT. Dalej podatnik stwierdził, że organ nie wskazał powodów odmowy dokonania zwrotu podatku w ustawowym terminie i nie przedstawił wątpliwości organu w tym zakresie. Strona podniosła, że nie wyraziła zgody na prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu, przez co kontrola prowadzona jest z naruszeniem art. 285a § 1 i art. 285b O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się z tymi zarzutami i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Powołał się na treść art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług i w oparciu o ten przepis podkreślił legalność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji wskazał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotów wymaga dodatkowej weryfikacji. Podniósł on bowiem wielowątkowy charakter postępowania, co wiąże się z koniecznością gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie konieczne było podejmowanie określonych czynności przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla innych podmiotów. W konsekwencji zebranie kolejnych dowodów, obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do wnikliwego ich przeanalizowania i oceny. Ponadto, kolejne działania organu I instancji były wynikiem wcześniej pozyskanych dowodów. To zaś dowodzi braku możliwości prowadzenia tych czynności w sposób równoległy. Zdaniem organu odwoławczego, w badanej sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotów wykazanych przez podatnika w trzech jego deklaracjach podatkowych. Jednocześnie, w jego ocenie, zaskarżone postanowienia zawierają pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się ponadto z tezą, że nie wiadomo z jakiego materiału dowodowego wynika konstatacja organu o możliwym zaangażowaniu Spółki w mechanizm wyłudzenia podatku od towarów i usług. Jak ustalono w przedmiotowej sprawie sprzedaż kodów doładowujących do telefonów komórkowych oraz kluczy aktywacyjnych odbywała się wyłącznie drogą elektroniczną na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. D GmbH z siedzibą w Szwajcarii i E w Stanach Zjednoczonych. Jak ustalono ww. podmioty to spółki prawa handlowego działające i rozliczające się według lokalnej jurysdykcji, charakteryzują się niskimi bądź zerowymi stawkami podatku oraz wysoką poufnością danych udziałowców, co w ocenie organu podatkowego może świadczyć o wykorzystaniu w sprawie sztucznych konstrukcji, które uniemożliwiają weryfikację dokonanych pomiędzy skarżącą spółką, a ww. podmiotami zagranicznymi, ustalenie faktycznych mocodawców utworzenia tych spółek oraz ostatecznych odbiorców kodów doładowań i kluczy aktywacyjnych do gier. Potwierdzono, iż w przypadku znacznej części numerów seryjnych kart doładowanie telefonu z wykorzystaniem zakupionego przez finalnego nabywcę kodu, nastąpiło na terytorium Polski. Na podstawie informacji przekazanych przez administrację podatkową Szwajcarii ustalono, iż spółka D GmbH obecnie nie istnieje i brak jest informacji potwierdzających zarówno prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od lutego do kwietnia 2016 r. jak również transakcji dokonywanych ze skarżącą. W odniesieniu do E ustalenia poczynione w trakcie kontroli dowodzą o konieczności dogłębnego zbadania sprawy w zakresie ustalenia udziału S.G., K.B., i B.N. jako osób uczestniczących w procesie tworzenia ww. spółki, w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości dotyczących procesu jej utworzenia. Zarówno w toku czynności kontrolnych, jak i obecnie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zmuszony był do występowania do innych organów podatkowych (krajowych i zagranicznych), Prokuratury Okręgowej w G., wezwał także spółkę do złożenia stosowanych wyjaśnień i przedstawienia dokumentacji w zakresie dokonanych transakcji. Tym samym, mając na uwadze mnogość poczynionych ustaleń w trakcie prowadzonego postępowania stwierdził, że wystąpiły przesłanki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w złożonych w dniach 14 marca 2016 r., 21 kwietnia 2016 r. i 23 maja 2016 r. deklaracjach, co w przedmiotowych sprawach wiąże się m.in. z weryfikacją źródeł jego powstania. Wbrew twierdzeniu strony, ustalenie roli jaką pełniła w transakcjach spółka E jest dla tej kwestii istotne. W świetle powyższego stwierdził, iż wydane przez organ pierwszej instancji zaskarżone postanowienia z [...] r. zawierają pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług. Postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania podatkowego. Dlatego w toku tej procedury ocenie organu podatkowego podlega wyłącznie zasadność przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji, organ bada czy zaistniały okoliczności wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza zakresem jego zainteresowania pozostaje natomiast szybkość działania w toku postępowania podatkowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził czynności, które stanowią uzasadnienie (rzeczowe i logiczne) wstrzymania zwrotu za wcześniej wskazane okresy rozliczeniowe i z tego względu, zaskarżone postanowienie zostało utrzymane w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, zarzucił on ostatecznemu orzeczeniu wydanemu w sprawie naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj, art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 2b w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017, poz. 1221 z późn. zm., określanej dalej jako u.p.t.u.), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia przez organ podatkowy procedury mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu wspomnianej daniny, tj. bez wskazania konkretnych podstaw uzasadniających zastosowanie tych przepisów; 2/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej o.p., w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego; 3/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 o.p., poprzez ich niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia bez wskazania istotnych wątpliwości organu, które uzasadniałyby przedłużenie postępowania, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę prawidłowości zaskarżonego postanowienia; 4/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnie skutkującą dowolnym przedłużaniem terminu zakończenia postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka podniosła, że zarówno organ I instancji jak i organ II instancji nie wskazały obiektywnych przyczyn przedłużania – jak to ujęto - postępowań kontrolnych. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe jedynie w sposób lakoniczny artykułowały, że istnieją podstawy do dalszego prowadzenia postępowań. Organ stwierdził bowiem, iż członkowie zarządu Spółki mogli mieć udział w tworzeniu E oraz byli zaangażowani w mechanizm wyłudzenia podatku od towarów i usług. Tymczasem, w przekonaniu podatnika, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdził przypuszczeń organu. Ponadto zwrócono uwagę na to, że organ powinien przeprowadzić – jak to nazwano - postępowanie kontrolne pod kątem zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Ten zaś stara się wyjaśnić kto założył firmę E (błędnie zakładając udział w tym skarżącego). W skardze zarzucono też organowi I instancji podawanie nieprawdy. Miałoby się ono wyrażać stwierdzeniem, że w przypadku znacznej części numerów seryjnych kart potwierdzono, iż doładowanie telefonu z wykorzystaniem zakupionego kodu przez finalnego nabywcę, nastąpiło na terytorium Polski. Tymczasem, zdaniem Spółki, wszyscy najwięksi operatorzy telefonii komórkowej w Polsce stwierdzili, że nie rejestrują lokalizacji telefonów w chwili dokonania doładowania. W ocenie skarżącego, organ nie potrafiąc uzasadnić w sposób merytoryczny potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, wbrew przepisom art. 217 § 2, art. 121 § 1 i 2, art. 124 o.p., art. 125 i art. 139 § 1 o.p. nadal prowadzi postępowanie celem wyjaśnienia powiązań osobowych pomiędzy skarżącą a E, co jest nierelewantne dla ustalenia zasadności zwrotu podatku. Niezbędne jest zaś wskazanie, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia, którą zamierza wyjaśniać administracja podatkowa i w jaki sposób może się to przyczynić do poczynienia ustaleń co do kwestii zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik odniósł się też do sposobu prowadzenia czynności przez organy. Zarzucił on, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, zamiast podejmować działania w sposób skoordynowany (równolegle do siebie), najpierw wykonuje jedną czynność, a dopiero po braku potwierdzenia swojej tezy podejmuje kolejną czynność. Takie działanie jest niedopuszczalne. W ocenie skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej powinien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie do potwierdzenia postawionej przez siebie, wątpliwej tezy. Skoro w odpowiedzi ze Stanów Zjednoczonych wynika, iż zarząd Spółki nie miał żadnego udziału w tworzeniu E, to podejmowanie kolejnych czynności nie może wpłynąć w żaden sposób na uzyskaną dokumentację. Spółka stwierdziła ponadto, że - jak to określono - postępowanie kontrolne trwa już ponad dwa lata, a organ podatkowy nadal nie potrafi wskazać, dlaczego przedłuża postępowanie i nie wydaje decyzji. Uzasadnieniem dla takiego działania nie może być zaś zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p. Dodatkowo, podkreśliła ona, że działania administracji podatkowej w badanej sprawie naruszają zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie podatnik zwrócił uwagę na naruszenie terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 o.p. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W jego przekonaniu, organ I instancji miał uzasadnione przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przedłużając termin zwrotu, organy podatkowe nie mają obowiązku wykazać, że jest on nienależny. Powinny one natomiast wskazać, iż istnieją przesłanki, które przemawiają za potrzebą dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu. To zaś zostało w przedmiotowej sprawie wykonane. Tym samym, w przekonaniu organu odwoławczego, zostały spełnione warunki wskazane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7. To z kolei czyni niezasadnym zarzut naruszeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 87 ust. 2b w związku z art. 87 ust. 1 tej samej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na charakter działań podejmowanych przez administrację skarbową i na zaangażowania obcych administracji w wyjaśnienie wątpliwych kwestii. Dlatego w właśnie, w jego przekonaniu, niemożliwe było zakończenie postępowania w terminie do dwóch miesięcy. Nie zgodził się on też z zarzutem podawania nieprawdy, wyrażającego się stwierdzeniem że "potwierdzono już w przypadku znacznej ilości numerów seryjnych kart, że doładowanie telefonu z wykorzystaniem zakupionego kodu przez finalnego nabywcę nastąpiło na terytorium Polski". W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że takie stwierdzenie nie zostało sformułowane w zaskarżonych postanowieniach organu I i II instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Na koniec, przypomniał, że wprawdzie postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania wymiarowego, jednakże ma ono samoistne podstawy. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można skutecznie podnosić zarzutów wobec postępowania wymiarowego w toku postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II, III i IV 2016 r., dokonanego mocą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. i utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej zwana "ustawą o VAT" w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 zd. 1. ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Natomiast zd. 2 cytowanego przepisu stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Należy podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił TS - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). W swych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I 6161, pkt 54). Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy ma prawo orzec o przedłużeniu terminu wykazanego w deklaracji zwrotu, jeśli poweźmie wątpliwości co od jego zasadności. Rozpatrując problem w płaszczyźnie prawa materialnego, należy natomiast zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku ma konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało, a organ II instancji, akceptując orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszył zasady neutralności podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że dokonując obiektywnej oceny działalności skarżącego, przejawiającej się m.in. nabywaniem Elektronicznych Jednostek Doładowania tzw. EJD telefonii komórkowej operatorów działających na terenie Polski oraz ich odsprzedaży do kontrahentów zagranicznych (ze Szwajcarii i Stanów Zjednoczonych) stwierdzić przyjdzie, że tego rodzaju aktywność podatnika może wzbudzić wątpliwości administracji podatkowej. Honorując prawo spółki do swobody prowadzenie działalności gospodarczej nie sposób bowiem negować możliwości dokonywania przez niego tego typu transakcji. Jednocześnie jednak trzeba mieć świadomość tego, że obrót – potocznie mówiąc – doładowaniami do działających w Polsce telefonów komórkowych - zwłaszcza jeśli dotyczy on Stanów Zjednoczonych (inna niż stosowana w Europie częstotliwość, na której działają telefony komórkowe, a także "nieunijne" taryfy opłat za świadczone usługi) jest zachowaniem, które mogło wzbudzać wątpliwości administracji podatkowej co do rzeczywistego charakteru tych czynności, a co za tym idzie, zrealizowania przez Spółkę tych elementów podatkowego stanu faktycznego, od których uzależnione jest odliczenie i zwrot podatku od towarów i usług. W tym miejscu przypomnieć należy, że – jak wynika z pisma organu podatkowego I instancji (karta 30 akt administracyjnych w aktach sprawy) – D GmbH w B. została założona przez Z.W. (prezesa skarżącej spółki) oraz D.W. (jej prokurenta samoistnego), który był jej prezesem. Spółka nie zatrudniała innych osób. Pełnomocnikiem spółki E w Stanach Zjednoczonych jest mieszcząca się pod tym samym adresem spółka H., a jej członkiem założycielskim jest F z siedzibą na Seszelach. Wskazane dwa podmioty te są jedynymi kontrahentami skarżącej spółki. Wobec takich ustaleń, w ocenie Sądu, działania podjęte przez organ I instancji mające na celu weryfikację zasadności zwrotu nie miały charakteru fikcyjnego i uzasadniały przedłużenie terminu prawa materialnego, wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Istniała bowiem potrzeba zwrócenia się o informację do amerykańskiej administracji podatkowej. Nadto do 30 marca 2018r. organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi na wezwania skierowane do prezesa zarządu skarżącej spółki z 6 stycznia 2018r. i 1 marca 2018r. Jednocześnie nie sposób zgodzić się z tezą, że wszystkie czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego powinny być skoncentrowane. Efekt jednego działania wyznacza bowiem kierunek kolejnych czynności administracji podatkowej. Zabezpieczeniem praw podatnika jest zaś to, że jeżeli zasadność zwrotu podatku potwierdzi się, to uzyska on zwrot wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (por. powoływany już art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Przedstawione okoliczności dotyczące weryfikacji przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku zostały wskazane przez organ odwoławczy, a także powołano je w postanowieniach organu I instancji. W tej sytuacji przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług miało podstawy normatywne w art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. Nadto zwrot podatku od towarów i usług, zagwarantowany w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie został zaś zanegowany, a jedynie przedłużony, przez co nie została naruszona zasada neutralności. Jednocześnie należy podkreślić, że modyfikując materialnoprawny termin zwrotu, dokonano tego zachowując warunek uprzedniości (przedłużenie przed upływem terminu) oraz wskazano konkretną, nową datę zwrotu. Należy także podnieść, że podatnik, kwestionując zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług utożsamił ze sobą zagadnienia procesowe oraz materialnoprawne. Świadczy o tym odwołanie się przez niego zarówno do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (w szczególności do art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 tej ustawy), jak i do regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 2b w zw. z art. 87 ust. 1 O.p.). Tymczasem, decyzja organu I instancji, a także orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej były oparte o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Poza zakresem jego orzekania był natomiast aspekt procesowy (czas trwania postępowania podatkowego). Jasno świadczy o tym podstawa prawna postanowień wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji. W związku z tym, nie sposób uznać za trafny zarzut skarżącego, opartego na treści art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd nie uwzględnił argumentów skarżącej i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).