III SA/Gl 961/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r . nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku "A" Sp. z o.o. bez numeru z [...]r. o zwrot podatku akcyzowego. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. W uzasadnieniu wskazał stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że pismem z [...] "A" Sp. z o.o. zwróciła się z wnioskiem o "zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej w świetle postanowień art.2 ust.4 lit.b dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L283 z 31 października 2003r. z późn. zm.) jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu, w wysokości [...] zł (...) za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., uiszczanego przez podatnika w cenie zakupionej energii elektrycznej." Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem nr [...]z [...]r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, iż wnioskodawca nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie był podatnikiem podatku akcyzowego i kupował energię elektryczną z zapłaconą akcyzą od dystrybutorów, a tym samym nie powstał wobec niego obowiązek zapłaty podatku i w konsekwencji nie powstała nadpłata w podatku, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Na to rozstrzygnięcie strona pismem z [...]r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w K. . Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów postępowania, tj. art. 165, art. 165a O.p. w zw. z art. 75 §1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, przez co organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego 18 grudnia 2012r., 2. Przepisów postępowania, tj. art. 216, art. 217 §2 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., a także art. 121 §1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, a także błędne sporządzenie jego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zasady przekonywania stron, w tym niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie wniosków i twierdzeń zgłaszanych przez stronę, 3. Przepisów postępowania, tj. art. 133 w zw. z art. 75 §1O.p., art. 165a O.p. przez błędną jego wykładnię, przez co organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 §1 O.p. podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, 4. Prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29 poz.257 ze zm.) oraz art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie przez organ podatkowy, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem nakazania prowadzenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał art. 75 § 1 O.p. przyznający prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podmiotowi posiadającemu status podatnika. Wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się na wniosek strony, którą w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy może być podatnik, płatnik i inkasent. Stroną będzie zatem ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Organ powołał także art. 7 O.p. zawierający definicję podatnika, która wskazuje, że jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast jak wynika z wniosku, wnioskodawca wystąpił o zwrot podatku akcyzowego z tego powodu, że wykorzystywał w procesach metalurgicznychenergię elektryczną, którą zakupywał od dystrybutorów, nie podlegał zatem z tytułu tej działalności obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, nie był wobec tego również podatnikiem tego podatku uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast gdy żądanie wszczęcia postępowania zostaje wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165 w zw. z art. 165a O.p.). Na wskazane postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. , strona pismem z [...]r . wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając: 1. Uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz organu I instancji, 2. Zasądzenia od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, ewentualnie 1. Zmiany w całości zaskarżonego postanowienia organu IIi I instancji, 2. Zasądzenia od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1.Przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w zw. z art. 75 §1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przez co organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu 18 grudnia 2012r. 2. Przepisów postępowania, tj. art. 133 O.p. w zw. z art. 75 §1 O.p., art. 165a O.p. przez błędną ich wykładnię, przez co organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 §1 O.p. podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu do organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, 3.Prawa materialnego art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz art. 72 §1 pkt 1 O.p., art. 73 §1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny, 4.Prawa materialnego przepisów art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L. 2003.283.251 z późn. zm.), także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L. 1992.76.1, z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającejdyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE.L. 2009.9.12) poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, 5. Prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 TraktatuUstanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U. WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przez przepisami krajowymi, 6. Prawa materialnego art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nieuznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §1 pkt 1, w związku z art. 75 §1, art. 75 §2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej, jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, iż żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o jego wszczęcie, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt uzależniony jest od treści prawa materialnego.Za błędny uznała również pogląd organu o spełnieniu drugiej z podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z art. 165a O.p., tj. zaistnienia jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Powołała się na stanowisko doktryny, które wskazuje na trzy przyczyny stojące na przeszkodzie do wszczęcia postępowania podatkowego: 1. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2. sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3. przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Zdaniem strony żadna z ww. przesłanek nie nastąpiła. Uzasadniając twierdzenie, że przysługuje jej przymiot strony skarżąca wskazała art. 133 § 1 O.p. i powołując się na poglądy doktryny stwierdziła, że przepis ten pozwala na przypisanie charakteru strony takim podmiotom na których nie ciąży obowiązek podatkowy, jak np.: eksporter towaru wyprodukowanego w kraju, który otrzymuje zwrot naliczonego podatku od towarów i usług czy osoba, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku. Natomiast skarżąca składając wniosek z [...] r. wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wskazała, że legitymacja procesowa strony może wynikać także z interesu faktycznego. Strona podkreśliła, że wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu, uiszczonego przez nią w cenie zakupionej energii elektrycznej, złożyła jako podatnik na podstawie przepisów art. 75 §1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. cO.p. i na tej podstawie wskazała, iż organy podatkowe nie uwzględniając żądania podatnika naruszyły przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego. Strona zarzuciła, iż składając wniosek działała na podstawie przepisu art. 75 §1 O.p. i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p., a organ za podstawę wniosku przyjął jedynie art. 75 §1 O.p. W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała na niezgodność krajowych przepisów regulujących opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych z regulacjami unijnymi i stwierdziła, że niezgodność ta uzasadnia powoływanie się przez jednostki bezpośrednio na dyrektywę Rady 2003/96/WE, a przepis art. 2 ust.4 pkt b tej dyrektywy jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, że uzasadnia to oparcie na nim rozstrzygnięcia uwzględniającego zasadniczy zarzut skargi. Kontynuując rozważania odnoszące się do prawa unijnego, skarżący podniósł, że energia elektryczna wykorzystywana m. in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym, a wykorzystywanie energii elektrycznej w takich procesach należy uznać za wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią zaś uzasadnienia dla nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie do zorganizowania, wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej skarżąca wskazała, że podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Natomiast art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji w trybie roszczenia restytucyjnego tj. roszczenia o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, lub kompensacyjnego, tj. roszczenia o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazanych w punktach 1-3 podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że skarżącej nie przysługuje przymiot strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ponieważ nie posiada ona statusu podatnika tego podatku, płatnika ani inkasenta. W takim zaś razie wobec faktu, że wniosek pochodzi od podmiotu niebędącego stroną w sprawie, organ zobowiązany jest do odmówienia wszczęcia takiego postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego wskazał, że postanowienie to odnosi się do wszystkich przywołanych przez stronę w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie podzielił zarzutów podniesionych w punktach od 4 do 6, które dotyczą naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów wspólnotowych oraz przepisów Konstytucji RP, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. dotyczyło kwestii proceduralnych, a nie materialnych. Na rozprawie 24 września 2013 r. strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego, natomiast w ocenie WSA w Gliwicach, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej żadnych wad nie zawiera. Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za 2007 r., a więc to na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r.o podatku akcyzowym(Dz.U. z 2004r., Nr 29 poz.257 ze zm.) należy poszukiwać rozstrzygnięcia zaistniałego sporu. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że skarżący wniósł o zwrot podatku akcyzowego jako materialnoprawną podstawę wniosku wskazując art. 75 § 2 pkt 1 lit. c w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Jak wynika z wszystkich przytoczonych przepisów, odnoszą się one do przedmiotu będącego podatkiem i podmiotu posiadającego przymiot podatnika. Definicję podatnika zawiera art. 7 § 1 O.p. stanowiący, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, przy czym po myśli § 2 ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Aby więc ustalić, czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z powyższego zestawienia wynika, że skarżący z tytułu zapłaty ceny za nabywaną energię elektryczną, prawdopodobnie zawierającej podatek akcyzowy nie mieści się w żadnej ze wskazanych kategorii, nie dokonuje bowiem żadnej spośród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Co więcej, ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika jasno, że skarżący był ostatecznym odbiorcą energii elektrycznej, którą nabywał od dystrybutora na podstawie umów o dostarczanie energii elektrycznej z akcyzą wliczoną w cenę wyrobu czyli w istocie był jej konsumentem a nie podatnikiem podatku akcyzowego. Co prawda stosownie do ust. 2 podatnikami są również podmioty: 1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; 2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; 3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy, ale i tych przesłanek skarżąca nie spełnia, wskazuje to zatem na fakt, że nie jest ona podatnikiem w rozumieniu przepisów O.p. Ponadto zauważyć należy, że wniosek skarżącego dotyczy kwoty uiszczonej tytułem podatku. Zgodnie z art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Natomiast jak wprost wynika z wniosku podatnika żąda on zwrotu podatku "uiszczanego przez podatnika w cenie zakupionej energii elektrycznej". Taka konstrukcja sama przez się wskazuje, że żądanie podatnika nie dotyczy w istocie podatku w rozumieniu ustawy O.p., lecz nienależnie – według niego – zapłaconego składnika ceny wyrobu akcyzowego, a do takich sytuacji przepisy dotyczące nadpłaty podatku nie mogą znaleźć zastosowania. Służą one bowiem korekcie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zapłaconego podatku, a nie ceny towaru. Natomiast powołane we wniosku o zwrot podatku akcyzowego i w punkcie 1, 2, 3 i 6 skargi i wyżej cytowane przepisy O.p., w szczególności art. art. 75 § 1, 75 § 2 pkt 1 lit. c, 72 § 1 pkt 1 i 73 § 1 pkt 1 odnoszą się do podatnika lub podatku, a zatem zarzut ich naruszenia uznać należy za nieuzasadniony. W tym miejscu należy odnieść się do kolejnego zarzutu strony skarżącej, dotyczącego posiadania przez nią statusu strony. Określenie, kto w rozumieniu przepisów O.p. jest stroną postępowania zawarte jest w treści art. 133 tej ustawy. Zgodnie z powołanym artykułem: § 1. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. § 2. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. § 2a. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. § 2b. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. § 3. W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z treści zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi wynika, że skarżący wywodzi że jest stroną postepowania o stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie, że "wykazał swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Po pierwsze, dla nabycia pozycji procesowej strony skarżący winien posiadać interes prawny w złożeniu żądania stwierdzenia nadpłaty, a zdaniem Sądu orzekającego go nie posiada. Interes prawny, to interes wynikający z przepisu prawa, zgodny z prawem i prawem chroniony. Rozstrzygnięcie, czy dany podmiot posiada interes prawny wymaga dokonania analizy przepisów prawa materialnego, z których interes ten miałby wynikać. W niniejszej sprawie zaś – jak wskazuje wyżej przeprowadzona analiza przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym – nie wynika, aby była w niej zawarta norma prawna adresowana do skarżącego, którego jedyny związek z tą ustawą polega na tym, że nabywał energię elektryczną, w cenie której zawarty był podatek akcyzowy. Po wtóre zaś zauważyć należy, że skarżący odczytuje treść art. 133 § 1 O.p. w sposób wybiórczy. Zdaniem Sądu z treści powołanego przepisu nie wynika, aby status strony posiadał każdy podmiot, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (karta 6 akt sadowych, akapit 1.), lecz tylko taki, który oprócz tego jest osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117a O.p., a skarżąca nie należy do żadnej z grup wskazanych w art. 110-117a O.p. Z tego też względu zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 133 O.p. przez błędną odmowę przyznania wnioskodawcy charakteru strony uznać należy za chybiony. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że ocena organów, iż skarżący nie posiada statusu podatnika podatku akcyzowego, nie może zatem uzyskać przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie jego nadpłaty jest prawidłowa. Sąd orzekający nie podziela bowiem poglądu skarżącego, że dla nabycia statusu podatnika umożliwiającego wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w jakimkolwiek podatku wystarczy uzyskanie numeru NIP (karta 5 odwrót akt sądowych, akapit ostatni). Jest to wykładnia nie znajdująca oparcia w przepisach prawa a wręcz contra legem. Wyżej cytowano wszak definicję podatnika, która nie odnosi się do numeru NIP, lecz do podlegania obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustaw podatkowych, przy czym podatnikami mogą co prawda być także inne osoby, ale również tylko wówczas, gdy przewidują to ustawy podatkowe. Skro zaś wniosek strony skarżącej o zwrot podatku akcyzowego z wyżej omówionych względów nie pochodził od strony, zasadnym było wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania z powołaniem się na tę przesłankę. W myśl art. 165a § 1O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści cytowanego przepisu wynika, że nie jest tak, jak twierdzi strona skarżąca (karta 4 odwrót akt sądowych), że każde pismo (podanie, wniosek) wszczyna postępowanie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Dzieje się tak tylko wówczas, gdy w konkretnym przypadku nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych, uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyjęcie założenia dokonanego przez skarżącego, że każdy wniosek prowadzi do wszczęcia postępowania wskazywałoby na wewnętrzną sprzeczność przepisów O.p., które z jednej strony uznawałyby wszczęcie postępowania już w chwili złożenia wniosku, z drugiej zaś – jasno i wyraźnie wskazują, że skutek taki nie następuje, gdy podanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy założenie takie należy uznać za nielogiczne i niedopuszczalne. W doktrynie prawa podatkowego nie ulega wątpliwości, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Jeśli owo badanie prowadzi do konstatacji, że zachodzi którakolwiek z przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania, organ zobligowany jest do wydania takiego rozstrzygnięcia. Dopiero jeśli w toku czynności wstępnych organ stwierdza, że takich negatywnych przesłanek brak, przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy. Natomiast wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną artykuł 165a § 1 O.p. wyraźnie wskazuje jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165 O.p. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania, a zatem zarzut strony skarżącej naruszenia art. 165a także nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności wskazanych w jej punkcie 4,5 i 6, a dotyczących naruszenia prawa unijnego i Konstytucji RP, Sąd stwierdza, że także są one nieuzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że rozstrzygnięcie organu ma charakter formalny i zostało wydane w oparciu o przepisy procesowe, a na tym etapie rozpoznawania sprawy regulacje materialnoprawne nie powinny być i nie były przez organy stosowane. Z uwagi na fakt, że podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.