III SA/Gl 971/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędzia WSA Iwona Wiesner po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy W. na postanowienie Zarządu Województwa Śląskiego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zwrotu części dofinansowania projektu oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Zarządu Województwa Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] Zarząd Województwa [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...]r. nr [...] Zarządu Województwa [...] o zaliczeniu wpłaty w wysokości [...] zł dokonanej przez Beneficjenta na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] [...]r., w ten sposób, że kwota w wysokości [...] zł. została zaliczona jako zwrot dofinansowania, a kwota [...] zł jako odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych. W postawie prawnej organ powołał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), art. 41 ust. 2 pkt 4 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 913 ze zm.), art. 25 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm.), art. 60 pkt 6 i art. 67 w zw. z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z [...]r. Nr [...] Zarząd Województwa [...] pełniący rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007-2013 zobowiązał skarżącą Gminę W. do zwrotu części dofinansowania w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. W dniu [...]r. skarżąca dokonała wpłaty na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] całej wskazanej powyżej kwoty wskazując który dług chce zaspokoić, tj. podając jako tytuł wpłaty "z tyt. zw. cz. dof. (nal. głów.) proj.: kompleks. Gosp. Odp. Na ter. Miasta W.. et. 2, um. [...], dec. [...]". W dniu [...]r. organ - Zarząd Województwa [...] wydał postanowienie Nr [...] o zaliczeniu wpłaty skarżącej w ten sposób, że kwota w wysokości [...] zł została zaliczona jako zwrot dofinansowania, a kwota [...] zł. jako odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych przy zastosowaniu art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z 29 czerwca 1997 roku Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie zwrotu dotacji podkreślając, iż dokonując wpłaty należności głównej skarżąca złożyła jednocześnie wniosek o przyznanie ulg w spłacie tej należności, a Zarząd Województwa [...] odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w tej sprawie wskazując, że wniosek o udzielenie ulgi jest przedwczesny i nie może zostać merytorycznie rozpoznany z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze przed organem II instancji. Ponieważ skarżąca otrzymała dofinansowanie w czterech transzach, w różnych kwotach i terminach, organ dokonał zarachowania wpłaty w ten sposób, iż w przypadku dwóch pierwszych transz w całości zaliczył dokonaną wpłatę na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, a w przypadku trzeciej transzy na część tej należności oraz część odsetek. Organ wskazał na art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz na wysokość współczynnika wyliczenia proporcji podziału wpłaconej kwoty w części dotyczącej trzeciej transzy na należność główną i odsetki za zwłokę. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, które zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Nr [...] z dnia [...]r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zwrot otrzymanego dofinansowania jest zaległością podatkową. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które pokrywane są z dokonywanej wpłaty. W sytuacji, gdy kwota wpłaty nie wystarcza na pokrycie należności głównej i odsetek w pełnej wysokości, stosuje się proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. W § 4 art. 62 O.p. istnieje odesłanie do art. 55 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powyższego – zdaniem organu – wynika, że był on zobowiązany do dokonania rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki pomimo odmiennej dyspozycji strony, która wskazała, że wnosi o zaliczenie wpłaty w całości na należność główną. Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz kodeksu postępowania administracyjnego, a to: - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), - art. 60 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w związku art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), - art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), - art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm.). Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, - zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, dopiero ostateczne zakończenie sprawy przyznania ulgi w spłacie zobowiązania stanowić może podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, a w przypadku wyrażenia zgody na umorzenie odsetek za zwłokę, wydanie takiego postanowienia jest zbędne. W niniejszej sprawie mimo, że wniosek o udzielenie ulgi nie został rozpoznany, organ dokonał zarachowania, co strona uznała za przedwczesne. Podniosła również zarzut naruszenia przez organ art. 60 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w związku z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca stwierdziła także, że zgodnie z art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Dokonując wpłaty kwoty [...] zł [...] roku beneficjent wskazał, iż dokonuje jej tytułem zwrotu należności głównej, czyli każdej z transz wypłaconego dofinansowania. Organ dokonując zarachowania wpłaty winien zarachować ją proporcjonalnie w stosunku do każdej z transz. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z "najwcześniejszymi terminami płatności zobowiązań", lecz z terminami, od których nalicza się odsetki za zwłokę w przypadku zwrotu dofinansowania, co powoduje, iż w sprawie zastosowanie znajduje jedynie art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podtrzymała zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącej organ nie uzasadnił w sposób należyty rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Nie wskazał bowiem za jaki okres naliczono odsetki za zwłokę, przy zastosowaniu jakiej stawki i nie podał podstawy prawnej. Tym samym skarżąca nie ma możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należności, które są przedmiotem sprawy stanowią zgodnie z art. 60 pkt 6 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm., dalej: u.f.p.) niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Obejmują one bowiem należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Art. 67 ust. 1 u.f.p. zawiera regulację, iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieregulowanych tą ustawą, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników. Zdaniem Sądu orzekającego z powyższych regulacji wynika, że zobowiązany (podatnik) może wybrać, na jakie należności wpłata zostanie zarachowana, ale nie - w jaki sposób. Innymi słowy może wskazać, że wpłata dotyczy np. podatku VAT za lipiec 2018r., ale kwestia rozliczenia tej wpłaty na należność główną i odsetki regulowana jest przepisami O.p. i nie może być zmieniona dyspozycją podatnika. Zauważyć bowiem należy, że przepisy O.p. obligujące organ do proporcjonalnego rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki są bezwzględnie obowiązujące i organ nie ma możliwości dokonania innego zarachowania, niż proporcjonalne. Z powyższego wynika, że nie jest zasadne stanowisko strony, zgodnie z którym złożona przez nią dyspozycja co do zarachowania wpłaty wiązała organ w ten sposób, że był on zobowiązany zarachować wpłatę w całości na należność główną. Sąd orzekający nie może się natomiast wypowiedzieć w kwestii zgodności z prawem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, gdyż jest to rozstrzygnięcie odrębne od postanowienia w przedmiocie zarachowania dokonanej wpłaty i z tej racji nie może być badane w toku tego postępowania sądowoadministracyjnego. Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd wziął jednak pod uwagę znaną mu z urzędu okoliczność, że wyrokiem z 25 października 2018r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 600/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Zarządu Województwa [...] z [...] r.: nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. nr [...] zobowiązującą do zwrotu części dofinansowania w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Wynikiem wydania tego wyroku było ustanie bytu prawnego orzeczenia zobowiązującego stronę do zwrotu środków wypłaconych w ramach Programu Operacyjnego. W takim zaś razie bezprzedmiotowe jest rozstrzygnięcie o sposobie rozrachowania przez organ środków, których zwrot okazał się nienależny. Orzekając po raz kolejny w sprawie zarachowania dokonanej wpłaty, organ weźmie pod uwagę, czy w chwili ponownego orzekania istniał będzie tytuł prawny określający kwotę zaległości podatkowej i odsetek oraz czy istnieć będzie kwota wpłaty podlegająca zarachowaniu. Uwzględniając to wyda orzeczenie stosownie do dokonanych ustaleń. Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 P.p.s.a.