III SA/Gl 974/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...]r. odmawiające wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] orzekających o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego wspólnika Spółki jawnej "A" za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2000 r. Łączna kwota zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych wymienionych w tych decyzjach wynosi [...] zł. Zaskarżonym postanowieniem rozpatrzono zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako organu pierwszej instancji, wydane w trybie art. 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.) i w toku postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności powyższych ostatecznych decyzji. Wniosek o stwierdzenie nieważności i wstrzymanie tych decyzji strona zawarła w piśmie z dnia [...]r. Ostatecznym decyzjom organu pierwszej instancji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj. przepisów prawa procesowego art. 21 § 1, art. 53 § 1 i 3, art. 112 § 1, art. 115 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133, art. 134 § 1 , art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zaznaczając, że dotyczy to stanu obowiązującego w 2000 r. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że w toku postępowania strona zgłaszała fakt, że umową z dnia [...]r. przeniosła prawa i obowiązku wspólnika na nabywcę Z.L., który winien być stroną w sprawie. Podkreślono przy tym, że zmiany te zostały uwidocznione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zwrócono też uwagę, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności wszczęto przed upływem terminu płatności zobowiązania, a z powodu nie bycia wspólnikiem Spółki jawnej " A" decyzje były skierowane pod niewłaściwy adres. Zarzuciła też, że postępowanie było prowadzone tendencyjnie, a odpowiedzialność powinna być przeniesiona na nabywcę na podstawie art. 112 § 1 O.p. Strona podniosła też, że nie przeprowadzono egzekucji w stosunku do powyższej Spółki i że dokonano mechanicznego przeniesienia na grunt przepisów prawa podatkowego instytucji cywilnoprawnych zobowiązań solidarnych. W zakresie ostatecznych decyzji wskazano, że nie mogą one mieć charakteru określającego tylko ustalający oraz że ich uzasadnienia nie zawierały pewnych wyjaśnień. Zwrócono też uwagę, że organ błędnie powołał się w nich tylko na przepis art. 115 O.p. Do tego wniosku strona dołączyła odpis z KRS z dnia [...]r. i umowę przeniesienia praw i obowiązków z dnia [...]r. W zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznych decyzji B.S. opisała swoją sytuację materialną i rodzinną zaznaczając, że wyegzekwowanie należności pozbawi ją i jej rodzinę środków do życia. Wskazała przy tym, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, a Spółka cywilna B, w której jej mąż G.S. jest wspólnikiem, za pierwsze półrocze 2005 r. poniosła stratę. Zwrócono też uwagę, że oboje nie posiadają żadnych innych dochodów, a na ich utrzymaniu pozostają dwaj synowie A.S. ([...] lat) i R.S. ([...] lat) i że wszyscy zamieszkują w budynku mieszkalnym o powierzchni ok. [...] m² Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowych decyzji. W uzasadnieniu organ ten, oceniając zebrany materiał dowodowy, stwierdził, że przesłanki wymienione w art. 247 O.p. w niniejszej sprawie nie zaistniały, czyli że brak było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p. Odnosząc się do okoliczności związanych z trudnościami finansowymi strony wskazał, że nie są one podstawą do wstrzymania zgodnie z powyższym przepisem. W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła zarzut naruszenia art. 247 § 1, art. 217 § 2 i art. 252 § 1 O.p. W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że w żądaniu szeroko i wyczerpująco opisał podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji, a art. 252 § 1 O.p. odnoszący się do wstrzymania wykonania wskazuje jedynie na konieczność wykazania "prawdopodobieństwa" ich wystąpienia, czyli na niewielkie wymagania dowodowe. Wskazała też, że postanowienie nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis art. 252 O.p. może być zastosowany tylko w przypadku pojawienia się wątpliwości w przedmiocie prawidłowości decyzji, których stwierdzenia nieważności domaga się strona. Takich podstaw organ się nie doszukał, w szczególności wskazał, że w trakcie analizowania materiału dowodowego nie potwierdził się zarzut rażącego naruszenia prawa. Jeśli chodzi o uzasadnienie postanowienia o odmowie wstrzymania wykonani, to organ uznał, że zawiera ono wszystkie elementy zgodnie z art. 217 O.p. W skardze z dnia [...]r. skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zgłosiła te same zarzut i ich uzasadnienie, co w zażaleniu. Dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy rozpatrzył zażalenie przed załatwieniem wniosku z dnia [...]r. o stwierdzenie nieważności decyzji, które to postępowanie przedłużano ze względu na konieczność przeanalizowania wszystkich aspektów tej sprawy. Mając to na uwadze wskazała na niekonsekwencję organu, który w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że nie potwierdziły się zarzuty wadliwości z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze złożono też wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznych decyzji. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. organ odwoławczy podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów w skardze organ ten na wstępie podkreślił, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji "przeznaczona jest dla toczącego się postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem stosownej decyzji", czyli że rozstrzygnięcie w sprawie wstrzymania powinno zapaść przed wydaniem konkretnej decyzji, gdyż w przeciwnym przypadku wniosek o wstrzymanie wykonania byłby bezprzedmiotowy. Zwrócono przy tym uwagę, że wstrzymanie wykonania decyzji, w przypadkach nieważności, jest wyjątkowej wagi, co oznacza, że właściwy w sprawie organ jest zobowiązany dokonać tej czynności, na wniosek lub z urzędu, ale jak zachodzi prawdopodobieństwo wadliwości decyzji, o którym mowa w art. 247 § 1 O.p. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu wstępnej analizy zebranego materiału dowodowego, uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w powyższym przepisie. Tym samym przyjął, że nie zachodziło w żadnym, nawet minimalnym stopniu, prawdopodobieństwo wadliwości ostatecznych decyzji, czyli że nie było podstaw do ich wstrzymania. Zdaniem organu okoliczność braku podstaw do stwierdzenia nieważności znalazła potwierdzenie w wydanej decyzji z dnia [...]r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. Organ uznał też, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 217 O.p., gdyż postanowienia, wydane przez obie instancje, zawierały wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Sąd, rozpatrując wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), uznając, że są ku temu podstawy, postanowieniem z dnia 18 września 2006 r. wstrzymał ich wykonanie. Przy podjęciu tego orzeczenia Sąd miał na uwadze przesłanki wynikające z art. 61 § 3 P.p.s.a. odmienne niż wyrażone w art. 252 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie Sąd ma za zadanie dokonać oceny działania zgodnie z prawem Dyrektora Izby Skarbowej w K., który występował jako organ pierwszej instancji, odmawiając wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji w toku postępowania o stwierdzenie nieważności, na podstawie art. 252 § 1 O.p., jak i jako organ odwoławczy. Przepisem materialnym stanowiącym podstawę wydania rozstrzygnięć w sprawie był art. 252 O.p., który stanowi (podkreślenia Sądu), że organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Z przepisu tego wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji nastąpić może nie tylko na żądanie strony ale też z urzędu. Kryterium "prawdopodobieństwa" wystąpienia wad wymaga od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję do stwierdzenia nieważności. Organ powinien to badać w każdym przypadku, niezależnie od tego, czy z takim wnioskiem wystąpi strona postępowania. Sam wniosek strony nie zmienia tego kryterium, gdyż ma ono taki charakter, że strona nie może mieć wpływu, nawet przez odpowiednią argumentację we wniosku, na rozstrzygnięcie organu (zob. H. Dzwonkowski w komentarzu do art. 252 O.p. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji określonymi wadami należy wiązać z wykazaniem, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i naruszenia prawa, takiego stopnia wystąpienia tych wad, który jeszcze nie kwalifikuje do przyjęcia pewności ich zaistnienia ale też nie jest oparte tylko o twierdzenia samej strony. Przy podstawie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ten stopień pewności wzrasta ze względu na element prawny, gdyż naruszenie prawa musi mieć charakter "rażący", a nie inny wymieniony w pozostałych punktach § 1 art. 247 O.p. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jedynie "logiczne umotywowane przypuszczenie, iż dana wadliwość decyzji odpowiada jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1, powinna spowodować wstrzymanie wykonania decyzji". W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się aby organ podatkowy dopuścił się naruszeń tego przepisu w powiązaniu z przepisem art. 247 § 1 O.p. Stopień zaistnienia, wnioskowanych przez skarżącą, naruszeń nie pozwalał uznać, że w sprawie, na tym etapie postępowania, istniało prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Potwierdzeniem tego był fakt, że w decyzji z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., odmawiając stwierdzenia nieważności, procesowo uznał, że nie wystąpiły żadne podstawy z art. 247 § 1 O.p. Na marginesie należy zaznaczyć, że, w chwili obecnej skutek wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji, strona zrealizowała poprzez uzyskanie postanowienia Sądu z dnia 18 września 2006 r. wydanego na innej podstawie, a mianowicie art. 61 § 3 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, wydane w sprawie postanowienia w swoich uzasadnieniach w zakresie wystarczającym zawierały ustalenia stanu faktycznego i prawnego oraz ich ocenę. W związku z tym nie został też naruszony art. 217 § 2 O.p. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a., dlatego oddalił skargę stosownie do art. 151 P.p.s.a.