III SA/Gl 975/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. , nr [...], Dyrektor Izby Administracyjnej w Katowicach (w dalszej części uzasadnienia określany również jako Organ odwoławczy lub Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (nazywanego również Organem I instancji) z [...] r.., nr [...] i [...]. W tych rozstrzygnięciach nieostatecznych określono I. R., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" (zwanej dalej Podatniczką, Strona lub Skarżącą) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r., w łącznej wysokości [...] zł. Tym samym, obalono domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych złożonych przez Podatniczkę i zanegowano, wskazane w tym dokumencie , kwoty zobowiązania podatkowego za wspomniane okresy rozliczeniowe. Decyzje organów I i II instancji zapadły w następującym, niebudzącym wątpliwości, stanie faktycznym sprawy. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. W związku z tym, w rozliczeniu podatkowym podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł., a za IV kwartał 2011 r. określiła zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ I instancji, po przeprowadzeniu u Podatniczki kontroli podatkowej, wszczął z urzędu wobec niej postępowanie podatkowe. Zostało ono zakończone decyzjami deklaratoryjnymi, w których określono wysokość zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r., w kwocie [...] zł oraz za IV kwartał 2011 r., w kwocie [...] zł. Stało się tak z uwagi na zakwestionowanie przez Organ I instancji kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych Skarżącej przez R. W., prowadzącego działalność pod nazwą "B" (zwanego dalej Kontrahentem lub Dostawcą). Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie poddawał w wątpliwość kwot podatku należnego, obciążających dostawy dokonane przez Podatniczkę. Na wymiar podatku od towarów i usług za wspomniane dwa okresy rozliczeniowe wpłynęły natomiast kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, zakwestionowane przez Organ I instancji. Doszło do tego, ponieważ na mocy decyzji ostatecznej z [...]r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Kontrahentowi podatek od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz Podatniczki. Organ I instancji, odwołując się do tej okoliczności, nawiązał do ustaleń poczynionych podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku od Kontrahenta. W konsekwencji, w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym wykorzystał on dowody zgromadzone podczas postępowania kontrolnego, którego stroną był Kontrahent. Wspomniany podmiot zeznał wówczas, że nie miał własnego magazynu lub placu, natomiast w okresie od czerwca do [...] r. dzierżawił on plac w C. (tam, po koleżeńsku, grzecznościowo M. K. z firmy "C" udostępniał mu też pomieszczenie biurowe). Z kolei, od [...] r. do [...] r. Kontrahent korzystał usług przeładunkowych i magazynowania w L.. W tym miejscu, kierownik magazynu został upoważniony do wszystkich czynności związanych z przejęciem towaru oraz rozładunkiem i załadunkiem. Kontrahent Podatniczki zeznał też, że nie zawsze był obecny przy wydaniu towaru i nie zatrudniał żadnych osób. Dodatkowo, nie prowadził on też gospodarki magazynowej, a dokumenty WZ sporządzał osobiście i przesyłał pocztą e-mailową. Ustalając kwestię miejsca, z którego odbywała się wysyłka towaru do Skarżącej oraz podmiotu, który był jego rzeczywistym dostawcą, Organ I instancji, badając tę kwestię w odniesieniu do rozliczenia podatkowego Podatniczki za II kwartał 2011 r. (faktura nr [...]) przesłuchał w charakterze świadka M. K. oraz zatrudnianego przez niego kierowcę – P. M.. Było to związane z tym, że – zgodnie z treścią faktury – usługi transportowe (przewóz stali) na rzecz Dostawcy świadczył właśnie podmiot gospodarczy o nazwie "C" M. K.. P. M. potwierdził, że woził towar do Skarżącej. Jednocześnie jednak, zeznał on, że pręty wydawała mu osoba, której nie potrafi wskazać, a Dostawcy nie zna i – w związku z tym – nie jest on w stanie potwierdzić, że to on wydawał mu towar. Polecenia wyjazdu wydawał mu zaś M. K. – jego pracodawca. Ten sam podmiot wskazywał miejsca odbioru i dostawy towarów. Z kolei, M. K. oświadczył, że nie pamięta nazw przewoźników, marek samochodów, numerów rejestracyjnych i nazwisk kierowców. Nie zna on również dostawców prętów żebrowanych nabywanych przez Kontrahenta. Istotną okolicznością dowodową, wskazaną w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji było też to, że Dostawca nie miał podpisanych umów na dzierżawę placu i magazynu w Z., gm. K.. Jest to o tyle ważne, że dostawy towaru do Strony były realizowane z tego właśnie miejsca (dotyczy to faktur nr [...] oraz nr [...], determinujących kwotę naliczonego podatku od towarów i usług Podatniczki w jej rozliczeniu za IV kwartał 2011 r.). Fakt ten znalazł swoje potwierdzenie w fakturach wystawionych przez firmę transportową "D" Sp. z o.o., dokumentujących świadczenie usług transportowych – przewóz towaru do Skarżącej z K. lub Z. (przewozy na trasie Z. – T. oraz K. – T.). W ewidencji księgowej Kontrahenta rachunki te były spięte z dokumentami WZ, na których jako odbiorca wskazana została Skarżąca. Podczas czynności sprawdzających, przeprowadzonych we wspomnianej firmie przewozowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. okazało się jednak, że towar był odbierany z magazynu w Z. ( gm. K. ), należącego do P.U.H. "E" A. S. z siedzibą w N., a wyładunek miał miejsce u Skarżącej. Organ odwoławczy zwrócił wreszcie uwagę na fakt posługiwania się przerobionymi atestami stali oraz na okoliczność braku aktów staranności, podejmowanych przez Podatniczkę. Szczegółowo zostały one przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podmiot ten zwrócił m.in. uwagę na mailową formę kontaktów z kontrahentami, brak wizytowania ich siedzib, brak orientacji co do miejsca załadunku towaru, niezawieranie z dostawcami umów o współpracy. Ponadto, w przekonaniu Organu I instancji odbiegały od rynkowych ceny stosowane w obrocie pomiędzy Skarżącą oraz jej Dostawcą (Podatniczka kwestionuje jednak tę okoliczność). Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, w oparciu o materialnoprawną dyspozycję art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 tego samego aktu prawnego, Organ I instancji wydał swoje rozstrzygnięcia w sprawie. Z tą decyzją nieostateczną nie zgodziła się Podatniczka, która w swoim odwołaniu zarzuciła jej: 1) obrazę przepisów postępowania przez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy należność nim objęta uległa przedawnieniu, tj. naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w tamtym czasie tj. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz.60 – dalej określana także jako O.p.); 2) obrazę przepisów postępowania poprzez jego prowadzenie w sposób sprzeczny z zasadami postępowania podatkowego, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, czego wyrazem był brak wskazania w jego toku okoliczności, które wymagały dowodzenia pod rygorem negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia; 3) obrazę norm prawa podatkowego proceduralnego, zawierającego zasadę prawdy obiektywnej, nakazującego przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też naruszenie zasady nakazującej poszukiwania prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej, tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach, co stanowi naruszenie norm wyrażonych w art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej; 4) obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie przez Organ I instancji istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wyartykułowała Strona, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż podatnik miał albo zachowując należytą staranność powinien mieć świadomości uczestniczenia w procederze nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. Z przedstawionymi zarzutami nie zgodził się Organ odwoławczy, który utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesionego w odwołaniu (dotyczył on wymiaru dokonanego za II kwartał 2011 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt wszczęcia [...] r. postępowania w sprawie karnej skarbowej. W jego ocenie, skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O okoliczności tej została zaś zawiadomiona zarówno Skarżąca ([...] r.), jak i jej pełnomocnik procesowy ([...] r.). Tym samym, przedawnienie zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r. nie nastąpiło z końcem 2016 r. W dalszej części swojego wywodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na prawne przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego i podkreślił, że – w jego ocenie - Podatniczka ich nie spełniała. Po to, aby taka redukcja miała miejsce konieczne jest bowiem nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. Zdaniem Organu odwoławczego, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie tak nie było, bowiem towar pochodził od innych osób niż Kontrahent, a jednocześnie Podatniczka nie dokonała aktów staranności uzasadniających zachowanie odliczenia, pomimo braku tożsamości podmiotowej pomiędzy wystawcą faktury, a prawdziwym dostawcą towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał wątpliwości co do tego, że Kontrahent Podatniczki nie miał zaplecza materiałowego i pracowniczego umożliwiającego sprzedaż prętów żebrowanych. Zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzone ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027), związane z wprowadzeniem mechanizmu "odwrotnego obciążenia" na pręty żebrowane spowodowały zresztą, że firma Dostawcy została zlikwidowana (data likwidacji [...]r.). Dodatkowo, zwrócono uwagę na walor dowodowy ostatecznego wymiaru Kontrahentowi, podatku od towarów i usług na podstawie dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dokonanego za okresy objęte decyzjami określającymi wydanymi w stosunku do Strony. Jednocześnie, przy zachowaniu należytej staranności powinna była ona wiedzieć, że transakcje realizowane z Dostawcą, udokumentowane otrzymanymi od niego fakturami, wiążą się z nadużyciem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie, Organ odwoławczy wskazał na te same okoliczności świadczące o braku tzw. dobrej wiary, które wcześniej, w decyzji nieostatecznej artykułował Naczelnik Urzędu Skarbowego (także kwestię nierynkowej ceny). W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okoliczność że Skarżąca zbywała pręty żebrowane samo w sobie nie świadczy o prawidłowości transakcji nabycia udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na jej przez Kontrahenta. Jak podkreślono, poza sporem jest to, że Strona posiadała odpowiednie zaplecze techniczno-pracownicze do prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, złożyła deklaracje podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług, a zakupiony towar odsprzedała odbiorcom. Z tego też powodu nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wybranych odbiorców prętów sprzedawanych przez Skarżącą. Ta okoliczność nie była bowiem sporna w przedmiotowej sprawie, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował kwot podatku należnego Podatniczki. Organ drugiej instancji nie może jednak pominąć okoliczności transakcji, których fikcyjność została dowiedziona na poprzednich etapach obrotu, a które mają związek z kolejnymi nabywcami towaru, w tym - Podatniczki. Zostało przy tym podkreślone i to, że nie wyeliminowano ryzyka uszczuplenia należności podatkowej na rzecz państwa, będące konsekwencją posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Dostawcę. Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w odwołaniu, Organ II instancji podniósł, że zasadne było włącznie w poczet dowodów postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej materiałów dowodowych zgromadzonych przez inne organy: podatkowe, skarbowe, czy ścigania. Stanowią one bowiem istotny dowód w przedmiotowej sprawie, wskazujący na powiązania firm uczestniczących w łańcuchu dostaw - nabyć prętów żebrowanych, których kolejnym odbiorcą miała być Podatniczka, a jej bezpośrednim dostawcą Kontrahent. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie jest też prawdą to, że Strona miała ograniczony dostęp do treści decyzji Dyrektora UKS we W., co narusza zasady bezpośredniości i zaufania do organów podatkowych wyrażone w art. 121-124 Ordynacji podatkowej. Podatniczka, na każdym etapie postępowania podatkowego miała bowiem prawo wglądu w akta sprawy, w tym wglądu do wyciągów z decyzji Dyrektora UKS we W., jak i Dyrektora Izby Skarbowej we W., w części mającej z nią związek. Pełnomocnik Strony trzykrotnie korzystał zaś z tego prawa. W przekonaniu Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył ani zasad postępowania podatkowego, ani reguł dowodzenia. Jego zdaniem, Organ I instancji zebrał materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. Jednocześnie, przestrzegał on dyrektywy wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W trakcie trwania postępowania podatkowego nie uchybiono też żadnej z zasad ogólnych – jak to ujęto - prowadzenia postępowania podatkowego. Jak podkreślił Organ odwoławczy, materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie został opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym, bowiem wszystkie okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna, z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji Organu I instancji. Tym samym, przestrzegano art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odmienną kwestią jest natomiast ocena przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego, która nie musi być zbieżna z zapatrywaniem Strony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie ulega wątpliwości, że Organ I instancji przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające, dokonał także zasadniczo prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, nie przekraczając granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów opiera się na założeniu, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie określonych dowodów kryteriami formalnymi, ma on bowiem swobodnie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dlatego, dokonał on prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym. Skoro zaś rozstrzygnięcie zapadłe w drugiej instancji odpowiada znajdującemu się w zaskarżonych decyzjach, a zarzuty podniesione przeciwko nim okazały się bezzasadne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobligowany był utrzymać w mocy decyzje Organu I instancji. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Strona. W swojej skardze na decyzje ostateczną wniosła ona o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie na swoją rzecz od Organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, Podatniczka sformułowała następujące zarzuty przeciwko treści decyzji ostatecznej: 1) obrazę art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi podatkowemu wydłużenie terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p., a - tym samym - odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz obrazę przepisów postępowania przez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy należność nim objęta uległa przedawnieniu, tj. naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) obrazę przepisów postępowania- poprzez jego prowadzenie w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1, 122 oraz art. 124 O.p., czego wyrazem był brak wskazania w jego toku okoliczności, które wymagały dowodzenia przez skarżącą pod rygorem negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia; 3) obrazę norm prawa podatkowego proceduralnego, jak to ujęto, zawierającego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych jak też naruszenie zasady nakazującej poszukiwania prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej, tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach. W przekonaniu Skarżącej, stanowi to naruszenie norm wyrażonych w art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p.; 4) obrazę przepisów postępowania, poprzez dokonanie przez Organ II instancji ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 181, 187, art. 191 O.p.; 5) obrazę art. 120 O.p. - poprzez przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności, za skutki zdarzeń na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą Podatniczki i – jak to ujęto - jej dopuszczalną prawem możliwością reakcji. W reakcji na zarzuty podniesione w piśmie procesowym Strony inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie (i w tym zakresie powtórzył on swoją argumentację z uzasadnienia decyzji ostatecznej), doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej oraz zawiadomienia o tym nie tylko Podatniczki, ale i jej pełnomocnika procesowego. Zdarzenia te miały miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne, mimo tego, że ogłoszenie zarzutów Stronie nastąpiło dopiero [...] r. Dzieje się tak, ponieważ efekt w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże się ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a nie z – jak to ujęto - ogłoszeniem zarzutów. Poza tym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie jest zasadny zarzut o lapidarności zawiadomienia, skoro zawiera ono dwie najistotniejsze informacje, tj. wskazanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego daty. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie zależy zaś od wszczęcia postępowania przeciwko osobie (faza osobowa), gdyż w ocenie Trybunał Konstytucyjnego wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (faza rzeczowa), co też miało miejsce na podstawie art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Odpowiadając na pozostałe zarzuty Strony, Organ odwoławczy wyartykułował zaś brak zaplecza technicznego u Dostawcy i niedokonywanie aktów należytej staranności przez Skarżącą, podkreślił dokonanie wymiaru podatku w stosunku do Kontrahenta, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazał na ustawowe przesłanki dokonania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (posiadanie faktury, towaru oraz tożsamość wystawcy faktury i dostawcy towaru). Ponieważ, pręty stalowe zostały dostarczone Podatniczce przez inny podmiot niż Kontrahent, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne było wydanie w stosunku do niej określających decyzji podatkowych, utrzymanych w mocy przez Organ odwoławczy. Wreszcie, odnosząc się do kwestii procesowych, Organ II instancji raz jeszcze (w tym zakresie powtarzając sformułowane przez siebie tezy, zawarte w decyzji ostatecznej) potwierdził legalność postępowania podatkowego, w szczególności dopuszczalność wykorzystywania w nim materiału dowodowego z innych postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była legalność zakwestionowania przez organy podatkowe obydwu instancji odliczenia przez Podatniczkę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wskazanych w fakturach dokumentujących zakupy stali od Kontrahenta. Stało się tak, ponieważ zdaniem administracji podatkowej to nie wspomniany podmiot dostarczał te towary Skarżącej. Poza decyzjami określającymi Organu I instancji oraz poza decyzją ostateczną znalazła się natomiast kwestia należnego podatku, obciążającego sprzedaż Podatniczki. Przez wzgląd na zakaz reformationis in peius, wyrażony w artykule 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, zwana dalej P.p.s.a.), wyłącznie ta materia była przedmiotem oceny Sądu. Formułując ją, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się zarówno do zagadnień materialnoprawnych, jak i do kwestii procesowych, podnoszonych w skardze. Ponadto, oceną Sądu objęta była znaczenie upływu czasu dla bytu prawnego zobowiązania podatkowego Skarżącej. Jak wiadomo – i kwestia ta była już poruszana w przedmiotowym uzasadnieniu – przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji dokonywanych przez Skarżącą z jej Kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2 oraz art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że towar dostarczony Podatniczce nie pochodził od Dostawcy, który wystawił jej faktury. Jednocześnie, brak było aktów klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności Skarżącej sprawiających, że pomimo braku tożsamości wystawcy faktury z rzeczywistym dostawcą towaru, zachowała ona odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że Kontrahent nie dysponował ani infrastrukturą materialną, ani pracownikami, co w konsekwencji umożliwiałoby mu faktyczne dostarczanie stali Podatniczce (Organ I instancji trafnie i przekonująco wyartykułował tę okoliczność w swoim rozstrzygnięciu). Jednocześnie, transporty stali, skierowane do Skarżącej ponad wszelką wątpliwość nie pochodziły od Dostawcy (także ten fakt został w sposób niebudzący wątpliwości wykazany w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). W konsekwencji, nie została spełniona druga ze wskazanych wcześniej materialnoprawnych przesłanek redukcji przez Skarżąca ciążącego na niej podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, wobec braku tożsamości dostawcy uwidocznionego w fakturach dokumentujących dostawy z podmiotem rzeczywiście sprzedającym towary (złom) należało zbadać należytą staranność Podatniczki, kierując się obiektywnymi kryteriami oceny. Jak już bowiem wcześniej wspomniano, nie sposób oczekiwać od podatnika, że będzie "wchodził w rolę" organu podatkowego, kierując się ponadprzeciętną starannością właściwą nie podmiotowi gospodarczemu, ale administracji podatkowej. Z tego powodu, dokonując oceny zaistniałego stanu faktycznego Sąd stosował miernik należytej staranności – badał, czy Skarżąca wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o tym, że jej kontrahent uczestniczy w nadużyciu prawa, czy oszustwie podatkowym. To właśnie kryterium wyartykułował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich wyrokach (por. w szczególności orzeczenia w sprawach C – 438/09, C – 33/13 oraz C – 277/14). Zdaniem Sądu, korespondencja mailowa, zamawianie towaru przez internet, niewizytowanie Kontrahenta, czy nawet niezawarcie z nim pisemnej umowy o współpracy, oceniając te przesłanki z osobna, nie jest okolicznością świadczącą o braku dobrej wiary Podatniczki. Współcześnie normą staje się bowiem korespondencja elektroniczna, a w przepisach prawa cywilnego brak jest bezwzględnego wymogu zawierania pisemnej umowy na handel stalą. Także wizyta w siedzibie Dostawcy nie jest gwarancją jego uczciwości. Trudno też oczekiwać od podatnika podatku od towarów i usług takiej peregrynacji w sytuacji, gdy siedziba jego partnera handlowego znajduje się daleko. Także okoliczność, że dwa lata po przeprowadzeniu transakcji, po wprowadzeniu tzw. odwróconego obciążenia podatkowego podatkiem od towarów i usług na handel stalą, Kontrahent zlikwidował działalność gospodarczą, nie może być traktowana jako przejaw braku staranności Podatniczki. Dokonując wnioskowania prawniczego nie można bowiem przenosić przyszłości w teraźniejszość i ze zdarzeń, które nastąpiły chronologicznie później wywodzić wnioski dla oceny zachowań Skarżącej w roku 2011. W przekonaniu Sądu problemem jest to, że Podatniczka, nawiązując kontakty handlowe z Dostawcą nie dokonała żadnego aktu staranności. Tymczasem istniały okoliczności mogące być impulsem do tego, aby być ostrożnym. Przez wzgląd na przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (wymóg rzeczywistego charakteru dostawy – pochodzenia towaru od osoby uwidocznionej na fakturze) zasadne było zainteresowanie się tym, czy dostarczana stal istotnie pochodzi od Dostawcy. Tymczasem podejrzliwości Skarżącej nie wzbudziło nie tylko to, że towar nie był do niej dostarczany z Wałbrzycha (tam znajdowała się siedziba Kontrahenta), ale z dwóch miejscowości znajdujących się w województwie śląskim. Ponadto, nie były autentyczne atesty stali (okoliczność tę powinna zauważyć Podatniczka, jako fachowiec w obrocie tego rodzaju wyrobami). W tej sytuacji, racjonalnym odruchem nie tylko osoby wykonującej działalność gospodarczą, ale i przeciętnego człowieka jest zainteresowanie się Kontrahentem. Normalną, ludzką reakcją jest bowiem opór przed nabyciem chociażby kradzionego towaru, uzasadniona obawą przed karą (zapewne, nie jest powszechna świadomość tego, że opisane zachowanie łączy się z paserstwem, ale niemal każdy odczuwa dyskomfort w sytuacji dokonywania podejrzanej transakcji). Dlatego, w świetle obiektywnych kryteriów oceny, wyznaczonych w orzecznictwie TSUE, uzasadnione jest twierdzenie, że przy dołożeniu należytej staranności Podatniczka mogła się dowiedzieć o tym, że towar nie pochodzi od osoby, która wystawia jej faktury, bo obiektywnie i kierując się zwykłymi, przeciętnymi zasadami doświadczenia życiowego podmiot ten "nie miał szans" na realizację dostaw uwidocznionych w fakturach. To zaś sprawia, że jako trafny należy ocenić brak staranności wytknięty Skarżącej przez organy podatkowe obydwu instancji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze – zarówno związanych z umarzającym oddziaływaniem upływu czasu na istnienie zobowiązania podatkowego, jak i procesowych – należy zauważyć, że także one nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca ma rację wskazując na funkcje, jakie w prawie podatkowym pełni instytucja przedawnienia. Sąd nie ma jednak wątpliwości co do tego, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęto bowiem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Podatniczka została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 1 pkt 6 O.p.). Jednocześnie, przestrzegając dyspozycji art. 70c O.p. zawiadomiono Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca, w przepisach Ordynacji podatkowej, dla wywołania tego efektu nie wymaga zaś tego, aby postępowanie w sprawie karnej skarbowej weszło w fazę "podmiotową" (przeciwko osobie). Nie sposób też twierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest nadużyciem prawa, nakierowanym wyłącznie na niedopuszczenie do przedawnienia. W [...] r. doszło bowiem do przedstawienia zarzutów Podatniczce, co oznacza, że postępowanie karne skarbowe nie było fikcją. Odnosząc się do tez "przedawnieniowych" sformułowanych w skardze trzeba również zanegować przekonanie Skarżącej co do lapidarności zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a także o niewłaściwym adresacie tej informacji. W zawiadomieniu organ wskazał, jakie postępowanie zostało wszczęte, nawiązał do konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego oraz połączył to z powinnością podatkową ciążącą na Podatniczce. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom Skarżącej, stosowne pismo zostało skierowane nie tylko do pełnomocnika Podatniczki, ale i do niej samej. Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego właściwe jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pełnomocnika procesowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oddziałuje bowiem na byt postępowania podatkowego. Jak już jednak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie właściwa informacja została przekazana także samej Skarżącej, co rozwiewa wszelkie wątpliwości co do zawieszającego efektu zainicjowania postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu, nie znajdują wreszcie potwierdzenia zarzuty procesowe podniesione w skardze. Należy zauważyć, że Organ podatkowy nie negował faktu otrzymania towarów przez Podatniczkę. W wątpliwość poddawał on zaś wyłącznie fakt pochodzenia prętów od Kontrahenta. Z tego względu, zarzut – jak to ujęła Skarżąca - naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności z naruszeniem zasady wszechstronnego i bezstronnego rozważenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu można odnosić wyłącznie do kwestii dobrej wiary. W przekonaniu Sądu, nie sposób zaś cechy dopatrzyć się w zachowaniu Podatniczki, chociaż – jak już temu dano wyraz we wcześniejszej części uzasadnienia – nie wszystkie wyróżniki należytej staranności, wyartykułowane przez organ znajdują uznanie Sądu. W swoim wcześniejszym wywodzie, Sąd dał wyraz wątpliwościom co do dobrej wiary Skarżącej i jak można się przekonać analizując te partie uzasadnienia, formułowanego przez siebie wniosku nie kształtował na analizie cen stali i ich zestawianiu z kwotami stosowanymi w przedmiotowej sprawie. Tym samym, uznał on zastrzeżenia Podatniczki w sygnalizowanym względzie. Już wcześniej Sąd wskazał też, dlaczego nie uznaje legitymowania się dobrą wiarą przez wspomniany podmiot. Nie sposób bowiem przyjąć formalnych przymiotów Dostawcy jako cech pozwalających uznać odliczenie kwot naliczonego podatku od towarów i usług pomimo braku pochodzenia towaru od niego. Zdaniem Sądu, z przyczyn, o których wcześniej była już mowa, Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w weryfikacji swojego Dostawcy. Wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze, zanegowania z tego powodu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie można jednak traktować jako obrazy art. 120 O.p. - poprzez przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności, za skutki zdarzeń na które nie miała ona wpływu. Dzieje się tak, ponieważ – jak już wcześniej wskazywano - tożsamość treści faktury z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jest materialnoprawną przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro cecha ta nie była spełniona, a jednocześnie, brak było aktów należytej staranności Skarżącej, organ słusznie zakwestionował redukcję kwoty podatku należnego i określił temu podmiotowi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa kwartały 2011 r. Wszystkie ustalenia w tym względzie zostały zaś dokonane z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej oraz zaufania. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.