III SA/Gl 978/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2018 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji), po rozpoznaniu odwołania D. P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wspólnika, Strony lub Skarżącego), uchylił decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Organem I instancji) z [...] r. nr [...] w części i obniżył wysokość kosztów egzekucyjnych za marzec, kwiecień i maj 2011 r., określonych we wspomnianym orzeczeniu nieostatecznym. Jednocześnie, Organ odwoławczy orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – wspólnika podmiotu "A" Spółka jawna (zwanego dalej Spółką) jako osoby trzeciej, wraz z M. P. jako drugim wspólnikiem Spółki (w dalszej części uzasadnienia wspomniany podmiot będzie określany tym mianem) za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji ostatecznej (obejmowały one przedział czasu od [...] do [...] r.). W podstawie prawnej swojej decyzji, Organ odwoławczy przywołał m.in. przepisy działu III, rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej określana jako O.p.), w tym - art. 115 § 1, art. 116 § 1 wspomnianej ustawy, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Decyzja ostateczna zapadła w następującym stanie faktycznym. W powoływanej już decyzji z [...] r., Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony - wspólnika Spółki (w chwili wydawania decyzji mającej formę prawną Sp. z o.o. w likwidacji) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką i z drugim jej wspólnikiem. Decyzja nieostateczna została zakwestionowana przez Stronę. W swoim odwołaniu zarzuciła ona temu rozstrzygnięciu naruszenie szeregu przepisów zarówno materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. W rozstrzygnięciu Organu I instancji wspólnik dopatrzył się mianowicie obrazy art. 118 § 1 oraz 115 i 116 O.p. W jego ocenie, naruszenie art. 118 § 1 O.p. nastąpiło poprzez jego błędną wykładnię i wydanie decyzji z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia, określonego w tym przepisie. Z kolei, obraza art. 115 i 116 O.p., w przekonaniu Strony, była konsekwencją błędnej wykładni wspomnianych przepisów i nieprawidłowego określenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki, co doprowadziło do nieprzeprowadzenia postępowania i niewydania decyzji w sprawie przeciwko osobom, które wchodziły w skład organów tego podmiotu w roku 2015. Jak już wcześniej sygnalizowano, w orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżący dopatrzył się także naruszenia regulacji procesowej. Jego zdaniem, prowadząc postępowanie podatkowe dopuszczono się obrazy: 1) art. 17 O.p. – bo w sprawie orzekał niewłaściwy organ podatkowy (w przekonaniu Strony powinien to być Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. lub Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.); 2) art. 123 § 1, art. 200 i art. 191 O.p – ponieważ Stronie nie zapewniono czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 3) art. 187 i 188 O.p. – gdyż nie przeprowadzono wskazanych dowodów; 4) art. 187 i 188 O.p. – ponieważ nie zwrócono się do wskazanych w odwołaniu organów podatkowych o dostarczenie informacji określonych we wspomnianym piśmie procesowym; 5) art. 191 O.p – bo dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; 6) art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – gdyż nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. W reakcji na wniesiony środek zaskarżenia, Organ odwoławczy uchylił decyzję nieostateczną w części i obniżył wysokość kosztów egzekucyjnych za trzy wskazane w niej okresy rozliczeniowe. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – wspólnika Spółki, jako osoby trzeciej, wraz z drugim wspólnikiem tego podmiotu za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy wyjaśnił, że katalog osób trzecich odpowiedzialnych za cudzy dług ma charakter zamknięty. Stosownie do art. 115 § 1 O.p., odpowiedzialność taka może zaś spoczywać na wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszach spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika z art. 115 § 2 O.p., przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p., powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Natomiast za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Co istotne, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Postępowanie w tej sprawie nie może jednak zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: - określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, - w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, - określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w art. 108 § 3 O.p. Innymi słowy, warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku wspólnika spółki jawnej) jest doręczenie spółce, jako podatnikowi, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...]. W akcie tym określono "B" Sp. z o.o. - jako następcy prawnemu Spółki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, wydanej w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie wyartykułowano, że deklaratoryjna decyzja wydana w stosunku do wspomnianej spółki, została doręczona temu podmiotowi, a wniesione od niej odwołanie nie przyniosło oczekiwanego efektu, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na to rozstrzygnięcie ostateczne. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, Organ odwoławczy wykazywał pozostałe przesłanki odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki osobowej oraz artykułował spełnienie tych warunków przez Stronę. Jak wskazano, terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2011 r. upływały w czasie, gdy Skarżący, a także drugi wspólnik Spółki pozostawali jedynymi wspólnikami wspomnianego podmiotu (następnie przekształconego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponadto, artykułując subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na bezskuteczność egzekucji podjętej w stosunku do Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług (wyegzekwowano jedynie kwotę [...] zł.). W konsekwencji, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Przy tej okazji, artykułując podjęte czynności egzekucyjne, o których podatnik (Spółka) został zawiadomiony, podkreślono, że nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem ta skonkretyzowana powinność podatkowa ciążąca na podatniku nie ustała na skutek upływu czasu. Dodatkowo, Organ odwoławczy zasygnalizował swoją świadomość tego, że Spółka została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i – w konsekwencji – wspomniana spółka kapitałowa, w trybie art. 93a § 1 pkt 2 O.p. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa oraz obowiązki przekształconej spółki jawnej. Jednocześnie jednak wskazano, że wymiar podatku w stosunku do Spółki, dokonany decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczył okresu, w którym funkcjonowała ona w obrocie gospodarczym jako spółka jawna. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego to wspólnicy Spółki (spółki jawnej) przyczynili się do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty ich odpowiedzialnością. Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził spełnienie przez nich (w tym, przez Stronę) przesłanki z art. 115 § 1 O.p. i w swojej, zaskarżonej decyzji nieostatecznej ukształtował odpowiedzialność Skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł też to, że w późniejszym czasie nastąpiła likwidacja sp. z o.o., będącej następcą prawnym Spółki (spółki jawnej). W jego ocenie nie stanowi to jednak okoliczności uwalniającej byłego wspólnika spółki jawnej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Wskazany fakt skutkuje natomiast tym, że po tym zdarzeniu, w chwili orzekania przez Organ II instancji, Skarżący odpowiada solidarnie wyłącznie z drugim wspólnikiem Spółki (wobec którego została wydana odrębna decyzja w tym przedmiocie). Organ odwoławczy, nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu podkreślił, że w stosunku do osób odpowiedzialnych na podstawie art. 115 O.p. nie znajdują zastosowania okoliczności egzoneracyjne, wskazane w art. 116 tej samej ustawy, a odpowiedzialność osoby trzeciej nie uległa przedawnieniu przez wzgląd na treść art. 118 § 1 O.p. Do wydania decyzji konstytutywnej doszło bowiem przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego we wspomnianym przepisie. Także zarzuty procesowe Strony nie zyskały uznania Organu II instancji. Wspomniany podmiot zwrócił uwagę na to, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można skutecznie polemizować z wymiarem podatku, dokonanym w stosunku do "dłużnika głównego" – podatnika. Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki była bowiem przedmiotem innego rozstrzygnięcia, poprzedzającego decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie uchybiało też prawu wysłanie na adres Skarżącego, w jednej kopercie postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowienia o wyznaczeniu terminu do zaznajomienia się z aktami sprawy oraz wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, Organ odwoławczy wskazał, że przez wzgląd na wysokość przychodu Spółki, właściwym do orzekania w sprawie był Organ I instancji, który wydał decyzję nieostateczną. Ponieważ zaś w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki wyegzekwowano [...] zł., zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej kwotę tę należało zaliczyć na poczet kosztów egzekucyjnych za okres najwcześniejszy. Dokonując tego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł reformatoryjnie w zakresie wspomnianej należności i w tym zakresie dokonał proporcjonalnego obniżenia kosztów, za okres od [...] do [...] r., kształtując je na poziomie wskazanym w decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wystąpiła o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, powtórzyła ona swoje zarzuty materialnoprawne oraz procesowe już wcześniej formułowane w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej. Dodatkowo zaś wytknęła ona Organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – ponieważ częściowo uchylono decyzję Organu I instancji, bez jednoznacznego utrzymania jej w mocy w pozostałym zakresie; 2) art. 7, 8 i 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego – jako że Organ II instancji nie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 187 i 188 O.p., podniesionych w treści odwołania. To zaś narusza zasadę zaufania. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z powodów innych niż w niej podnoszone. Sąd nie miał bowiem wątpliwości co do tego, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mieści się w czasowych granicach wyznaczonych terminem przedawnienia, ukształtowanym w art. 118 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom Strony, w przepisie tym jasno bowiem wskazuje się na przestrzeń czasu do wydania, a nie dla doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Słusznie też organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że przekształcenie Spółki (spółki jawnej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie rzutuje na odpowiedzialność podatkową Skarżącego, dotyczącą przedziału czasu, w którym działał on jako wspólnik spółki nie mającej osobowości prawnej. Okoliczności egzoneracyjne wskazane w art. 116 O.p. nie oddziałują zaś na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej, ukształtowanej w art. 116 tej samej ustawy. Wreszcie, należy wskazać, że Organ odwoławczy słusznie przyjął, iż w sprawie spełniona została przesłanka subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podjęto bowiem próbę uzyskania zapłaty od podatnika (Spółki). Bezskuteczność egzekucji otworzyła zaś drogę do pociągnięcia Skarżącego do posiłkowej i solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Jednocześnie, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a także postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące tej kwestii nie jest właściwym miejscem na kwestionowanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego "pierwotnie zobowiązanemu", tj. podatnikowi (Spółce). Wreszcie, w działaniach Organu I instancji, a także Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób było dopatrzyć się artykułowanych przez Stronę uchybień procesowych, sprawiających, że z tego powodu zaskarżone rozstrzygnięcie, a także orzeczenie pierwszoinstancyjne powinno zostać uchylone. W tej sytuacji, należy wyjaśnić, dlaczego uchylona została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak z uwagi na naruszenie przez ten organ dyspozycji art. 233 O.p. Jak wiadomo, zgodnie z art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Z mocy art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może też uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W takiej sytuacji, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł na treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Na jego mocy, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W tym kontekście nie może umknąć uwadze to, że w swoim rozstrzygnięciu, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Jednocześnie wskazał on, że wspomniana odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką i z drugim wspólnikiem. Zatem konstytutywna decyzja podatkowa Organu I instancji obejmowała odpowiedzialnością solidarną trzy podmioty – dwóch wspólników (Skarżącego i drugiego wspólnika) oraz spółkę jawną. Jak wiadomo, po tym ustaleniu odpowiedzialności podatkowej nastąpiła istotna zmiana w stanie faktycznym – Spółka (spółka jawna) została najpierw przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie zaś, doszło do likwidacji podmiotu przekształconego. W konsekwencji, Organ II instancji orze fvkał w zmienionej sytuacji. Formułując swoją decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w części uchylił zaskarżona decyzję pierwszoinstancyjną, obniżając określoną w niej wysokość kosztów egzekucyjnych o [...]zł. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, które za okres od marca do maja 2011 r. obniżył. Jednocześnie Organ II instancji wskazał, że ustalona przez niego odpowiedzialność ta ma charakter solidarny z pozostałym wspólnikiem (drugim wspólnikiem). Tym samym, w decyzji ostatecznej całkowicie pominięto zakres postępowania obejmujący odpowiedzialność solidarną Spółki (w decyzji pierwszoinstancyjnej była mowa o tym podmiocie i o jego odpowiedzialności, a w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co do tej kwestii zapanowało milczenie). Tym samym, wydana decyzja reformatoryjna miała charakter niekompletny. Uchylono w niej bowiem decyzję nieostateczną w części wymiaru i w tym zakresie zreformowano wysokość kwoty (co do kosztów egzekucyjnych za trzy miesiące), a jednocześnie ponownie orzeczono w zakresie odpowiedzialności solidarnej, ale tylko dwóch podmiotów – wspólników (Skarżącego i drugiego wspólnika), bez rozstrzygania co do Spółki (jawnej, następnie przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Tymczasem, fakt przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o., a następnie likwidacja tego podmiotu [...] r. winny znaleźć odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej wydanej [...] r. W ocenie Sądu, powinno się to przejawić uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej Spółki i umorzeniem postępowania w tym zakresie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Tego jednak organ nie uczynił, chociaż wobec likwidacji wspomnianego podmiotu, w stosunku do niego postępowanie podatkowe okazało się bezprzedmiotowe (por. art. 208 § 1 O.p.). Kolejnym uchybieniem procesowym, uzasadniającym uchylenie przez Sąd decyzji ostatecznej, było nieprawidłowe rozstrzygnięcie Organu II instancji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz jego wspólnika (drugiego wspólnika Spółki). Jak wiadomo, Organ odwoławczy uchylając w części orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego obniżył wysokość określonych w niej kosztów egzekucyjnych (za trzy miesiące). Ponadto orzekł on o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego oraz drugiego wspólnika Spółki za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Analizując treść art. 107 § 2 pkt 4 O.p. oraz art. 233 tej samej ustawy, należy stwierdzić że zaprezentowanego sposobu orzekania przez Organ odwoławczy (obniżenia wysokości kosztów egzekucyjnych) ustawodawca nie przewidział w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych. Te bowiem ciążą na podatniku – tj. spółce. Natomiast w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dochodzi do ustalenia subsydiarnej i solidarnej odpowiedzialności podmiotu nie będącego podatnikiem za te należności. Dlatego uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych (odpowiedzialności za nie), w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien orzec co do istoty sprawy, ustalając odpowiedzialność Skarżącego i drugiego wspólnika za koszty egzekucyjne poniesione podczas próby wymuszenia zapłaty podatku na podatniku (Spółce) – por. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt. 4 O.p. Z kolei, akceptując rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące odpowiedzialności Skarżącego oraz drugiego wspólnika Spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu, za odsetki za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne (za pozostałe miesiące niż trzy okresy, co do których orzeczono reformatoryjnie) , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógł orzec o solidarnej odpowiedzialności Strony (i drugiego wspólnika Spółki) za te należności. Takie rozstrzygnięcie jest bowiem domeną Organu I instancji. Natomiast Organ odwoławczy, akceptując ocenę i stanowisko Organu I instancji, w tym zakresie winien utrzymać pierwszoinstancyjną decyzję w mocy (por. art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Z powodu wszystkich przedstawionych uchybień procesowych konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie orzekając w sprawie, Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę zaprezentowane wskazówki Sądu co do prawidłowego kształtu rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę wszystkie, przedstawione okoliczności, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak, ponieważ zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, przy czym uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, podstawą prawną wyroku Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwana dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie wpis uiszczony od skargi, w kwocie 500 zł.