III SA/Gl 98/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów kontroli oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] , utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] ustalające "A" sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca Spółka, strona) koszty kontroli w kwocie 40 zł. 2. Postępowanie przed organami celnymi 2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 oraz art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej O.p.), w związku z art. 35 oraz art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm., dalej; u.s.c.), ustalił dla skarżącej koszty kontroli w kwocie 40 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu [...] r. w lokalu [...] , znajdującym się w S. przy ul. [...] funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzenie gier hazardowych, w czasie której przeprowadzono eksperyment na następujących urządzeniach: VIDEO GAMES nr [...] , CASINO GAMES nr [...] , GAMEKEEPER nr [...] , MULTI GAME KAJOT nr [...] , MULTI GAME KAJOT nr [...] . W związku z niezapewnieniem środków finansowych przez kontrolowanego, organ celny podczas czynności kontrolnych poniósł tymczasowe koszty pokryte ze środków finansowych Skarbu Państwa w wysokości 40 zł. Koszty te, jak podkreśla organ, stanowią koszty kontroli, które zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 35 u.s.c. obciążają kontrolowanego. W tym wypadku skarżącą Spółkę. 2.2. W zażaleniu skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła oczywisty błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a polegający na bezzasadnym obciążeniu skarżącej kosztami kontroli przeprowadzonej na zupełnie innym podmiocie. Skarżąca podniosła, iż to nie ona była podmiotem kontrolowanym w dniu 11 kwietnia 2013 r., bowiem podmiotem prowadzącym gospodarczą eksploatację automatów do gier w kontrolowanym lokalu była "B" sp. z o.o. w B. , co zdaniem skarżącej, bezspornie wynika z późniejszych ustaleń postępowania karnego skarbowego. 2.3. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżone postanowienie dotyczy wyłącznie kwestii obciążenia strony kosztami przeprowadzonych czynności kontrolnych, natomiast ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli pozostają poza zakresem rozpoznania w niniejszej sprawie. Ponadto, powołując się na art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c., wskazał, że kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 2015, poz. 612 ze zm.), oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Natomiast z regulacji prawnych zawartych w art. 32 ust. 1 pkt 13, art. 33 ust. 1 i art. 35 u.s.c. wynika, że funkcjonariusze celni przeprowadzając kontrolę są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzenie. Podmioty podlegające kontroli są obowiązane z kolei zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Zdaniem organu, oznacza to, że podmiot kontrolowany obowiązany jest zapewnić środki potrzebne do przeprowadzenia przez funkcjonariusza celnego eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy. Do tych środków należą środki finansowe umożliwiające w ramach eksperymentu grę na automacie należącym do kontrolowanego. Jeżeli zatem w ramach kontroli zostaje przeprowadzony eksperyment na urządzeniu, polegający na grze na tym urządzeniu, to koszty poniesione w związku z tą grą obciążają kontrolowanego. Organ odwoławczy podkreślił również, że podmiotem podlegającym kontroli jest ten przedsiębiorca, co do którego wszczęto kontrolę, tj. ten kto został formalnie uznany przez organ za podmiot kontrolowany. Natomiast późniejsze ustalenia odrębnych postępowań pozostają bez wpływu na określenie podmiotu podlegającego kontroli, który został wskazany w chwili wszczęcia kontroli. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie oznaczenie podmiotu podlegającego kontroli oraz obowiązanego do poniesienia kosztów kontroli zostało organu I instancji do wykonywania kontroli z dnia [...] r. nr [...] oraz na podstawie protokołu kontroli. Z upoważniania do wykonywania kontroli wynika jednoznacznie, że kontrolowaną w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier hazardowych była skarżąca Spółka. Ponadto, organ odwoławczy zaakcentował, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że kontrola została przeprowadzona, a koszt przeprowadzenia czynności kontroli w drodze eksperymentu tymczasowo poniósł Skarb Państwa (Izba Celna w K. ). Zatem warunki obciążenia strony kosztami kontroli zostały w niniejszej sprawie spełnione. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego orzeczenia wydanego przez organ I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 267 § 1 O.p. w związku z art. 35 u.s.c. poprzez próbę obciążenia jej kosztami kontroli przeprowadzonej u zupełnie innego podmiotu, tj. "B" sp. z o.o. w B. . Skarżąca, zwróciła uwagę, iż źródłem zaistniałej sytuacji było upoważnienie do kontroli z dnia [...] r., w którym to organ I instancji błędnie wskazał skarżącą jako podmiot skontrolowany. W ocenie skarżącej, przedmiotowe uchybienie jest oczywiste i niezaprzeczalne. Z materiału dowodowego zgromadzonego podczas działań urzędników celnych w dniu kontroli wynika bowiem jednoznacznie, że w kontrolowanym lokalu działalność prowadziła "B" sp. z o.o. w B. , nie zaś skarżąca. Powyższe potwierdza także dalszy tok sprawy zainicjowanej wskazaną kontrolą, a prowadzonej następnie pod sygn. [...] Urzędu Celnego w B. wobec spółki "B" jest zatem jakichkolwiek podstawy prawnej by kosztami takiej cudzej kontroli obciążać inny, zupełnie obcy podmiot, jakim jest skarżąca. Ową brakującą podstawą, zdaniem skarżącej, z pewnością nie jest wadliwie wystawione upoważnienie do kontroli, bowiem nie tworzy ono żadnej normy prawnej, która dawałby prawo obciążać dany podmiot kosztami kontroli przeprowadzonej u innego podmiotu. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie należy wskazać, iż uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). 4.3. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia strony kosztami przeprowadzenia eksperymentu celem sprawdzenia możliwości odtworzenia gry na dwóch automatów do gier. Koszty przeprowadzenia eksperymentu wynikają z odrębnej regulacji prawnej, dopuszczonej przepisem art. 267 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którą stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Z treści art. 35 u.s.c. wynika w sposób jednoznaczny, że koszty związane z realizacją obowiązków określonych w art. 34 obciążają podmioty podlegające kontroli. W konsekwencji dla prawidłowości zastosowania powołanej regulacji konieczne jest wykazanie, że skarżąca była podmiotem kontroli a organ poniósł koszty związane z realizacją obowiązków wynikających z art. 34 u.s.c. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony, powołane przesłanki zostały spełnione. 4.4. Przypomnieć zatem należy, że w dniu 11 kwietnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. w lokalu [...] na ul. [...] w S. przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W lokalu w czasie prowadzenia czynności kontrolnych znajdowało się 5 włączonych, gotowych do gry automatów. W celu stwierdzenia charakteru urządzeń do gier funkcjonariusze przeprowadzili na włączonych automatach eksperyment - gry kontrolne, do których wykorzystali kwotę 40,00 zł. Sąd nie podziela poglądu, że w świetle późniejszych ustaleń w postępowaniach odrębnych nie można jej uznać za podmiot kontrolowany, co oznacza, że organ obciąża Stronę kosztami kontroli przeprowadzonej u zupełnie innego podmiotu. Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 u.s.c. funkcjonariusze służby celnej posiadają uprawnienia do wykonywania kontroli przestrzegania przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach wykonywania kontroli funkcjonariusze są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Ustawodawca nałożył na podmiot podlegający kontroli szereg obowiązków m. in. udzielania wszelkich wyjaśnień w sprawach objętych zakresem kontroli ( art. 32 ust. 2 u.s.c.), a na podmioty urządzające i prowadzące gry lub zakłady wzajemne obowiązek zapewnienia możliwości przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ( art. 34 ust. 1 pkt 2 lit i u.s.c.). W myśl art. 35 u.s.c. koszty związane z realizacją obowiązków określonych w art. 33 ust. 1, z wyjątkiem obowiązków wskazanych w art. 33 ust. 1 pkt 4 i 9, oraz w art. 34 obciążają podmioty podlegające kontroli. Zatem uwzględniając powyższe wyłączenie - odnoszące się do sporządzania kopii dokumentów; udostępniania środków łączności, a także innych urządzeń technicznych - należy stwierdzić, że pozostałe koszty związane z wykonywaniem obowiązków wymienionych w art. 33 ust. 1 oraz określonych w art. 34 (w tym także ujęte w jego ust. 1 pkt 2 lit. i) czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 (czyli czynności eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu) - obciążają podmiot kontrolowany. Ustawodawca w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. i u.s.c. nie sprecyzował, o jakie warunki i środki dokładnie chodzi, wobec tego należy przyjąć, że o każde, które umożliwiają rzeczywiste dokonanie omawianych czynności. Mogą być to także konieczne środki finansowe, jeżeli na przykład są niezbędne do uruchomienia gry na danym urządzeniu (automacie) do gier, a bez zaangażowania których przeprowadzenie gry nie byłoby możliwe (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. II GSK 1583/11, CBOSA).  Przepis art. 35 u.s.c. nie wiąże nałożenia na podmiot kontrolowany obowiązku zwrotu poniesionych przez organ kosztów z koniecznością formalnego sporządzenia odrębnego uzasadnienia przeprowadzenia danego rodzaju czynności kontrolnych, bowiem owo uzasadnienia wynika wprost z samego faktu kontroli, dokonywanej przez uprawnioną do tego Służbę Celną, dla realizacji obowiązków do których została powołana. Zatem, jeżeli w ramach kontroli zostaje przeprowadzony eksperyment na urządzeniu, polegający na grze na tym urządzeniu, to koszty poniesione w związku z tą grą obciążają rachunek kontrolowanego. Obciążenie kosztami kontroli następuje w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613), który poszerza koszty postępowania podatkowego, o koszty określone w przepisach odrębnych, czyli m.in. w przepisach u.s.c. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że podmiotem obowiązanym do poniesienia kosztów kontroli była strona. Okoliczność ta wynika: (1) z upoważnienia do wykonywania kontroli (karty15-18) - kontrolowaną w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier hazardowych była strona; (2) protokołu kontroli - gry na urządzeniach znajdujących się w Salonie Gier zostały uruchomione poprzez zakredytowanie automatów pieniędzmi w kwocie 40,00 zł. Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż protokół, jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Organ nie mógł zatem odmówić mocy dowodowej protokołowi, który utrwalił wyniki kontroli i jest nim związany. Fakt odmowy podpisania protokołu nie dyskredytuje protokołu jako dowodu urzędowego. Późniejsze ustalenia w postępowaniach odrębnych pozostają bez wpływu na ustalenia kosztów kontroli. Koszt eksperymentu poniósł kontrolujący, czyli organ I instancji, a do zakredytowania automatów użyto środków finansowych Skarbu Państwa, co jest w sprawie bezsporne. 4.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.