III SA/Gl 985/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowienie z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (wcześniej B Sp. z o.o.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, lipiec, sierpień i listopad 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, w skrócie op). Organ orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym 14 października 2015 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., w której A wykazała do zwrotu podatek naliczony w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z dniem 1 stycznia 2017 r. , w związku ze zmianą właściwości podatnika B Sp. z o.o. karty dyskontowe przejął Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. Organ ten 8 marca 2017 r. otrzymał pisma Spółki z 24 stycznia 2017 r. z prośbą o anulowanie pism dotyczących przeksięgowania nadwyżek podatku VAT do zwrotu, wynikających z korekt deklaracji za czerwiec i lipiec 2015 r. na poczet zobowiązań w podatku CIT za kolejne miesiące od września do listopada 2015 r. oraz styczeń, luty, sierpień i listopad 2016 r.; a także zawierające dyspozycję przerachowania nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r. na zobowiązanie z CIT za rok 2015 i 2016. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. odmówił zaliczenia zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za lipiec 2015 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przyczynę wskazał brak istnienia zasadnych zwrotów, które mogłyby stanowić przedmiot zaliczenia na poczet nieuregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki. 10 maja 2017 r. W.G. - Prezes Spółki złożył oświadczenie o cofnięciu wniosków z 24 stycznia 2017 r. oraz o uchylaniu się od skutków prawnych złożonego pod wpływem podstępu wniosku z 24 stycznia 2017 r. Jednocześnie do organu wpłynęło zażalenie na postanowienie z [...]r. o odmowie zaliczenia zwrotu wskazane wyżej. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła wydanie go z naruszeniem art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego, czego konsekwencją było anulowanie wcześniejszych wniosków w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT na wskazane zobowiązania w podatku dochodowym oraz złożenie ponownego wniosku o zaksięgowanie zwrotu na poczet tych należności, co doprowadziło do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę oraz naruszenia art. 76 ust. 1 i art. 76b § 1 op w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że składała do Urzędu Skarbowego w B. wnioski o zaliczenie nadpłaty podatku VAT na należności z tytułu podatku dochodowego i organ ten nigdy nie wydał postanowienia o odmowie dokonania takiej czynności. Wydawał natomiast zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach co utwierdzało podatnika, ze takowe w jej przypadku nie występują. Podkreślił jednocześnie, że cofniecie wniosków z 24 stycznia 2017 r. winno skutkować umorzeniem wszczętego przez nie postępowania. Podkreśliła również, że do zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, co nie oznacza, że organy podatkowe mogą uzależnić zarachowanie tej nadwyżki od zakończenia postępowania kontrolnego, które trwa już ponad półtora roku. Z przepisów prawa wynika, że zaliczenie nadwyżki następuje z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot (art. 76b § 1 op). W dniu 23 maja 2017 r. W.G. złożył sprostowanie do oświadczenia z 10 maja 2017 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienia z [...]r. W uzasadnieniu wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie nadpłaty, które mają odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku (art. 76 op i nast.). Może jednak dojść do sytuacji, że organ podatkowy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia i wówczas ma prawo do przedłużenia terminu zawrotu do momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli zwrot okaże się zasadny to organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Podkreślił również, że regulacja powyższa ma umocowanie w art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i jest uprawnieniem podatnika. Dalej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w okresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, możliwe jest zaliczenie niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych w myśl art. 76 – 76b op. Z akt sprawy wynika, że organ postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 31 sierpnia 2017 r. poinformował, że postępowanie kontrolne wobec podatnika nie zostało zakończone, co powoduje, że brak jest pewności istnienia nadwyżki zadeklarowanej do zwrotu za lipiec 2015 r. Odpowiadając na zarzuty zażalenia organ odwoławczy wskazał, że korekta deklaracji za lipiec 2015 r. została złożona 14 października 2015 r. Wobec koniczności jej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie z [...]r. o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Ponieważ 24 stycznia 2017 r. Spółka złożyła wniosek o przeksięgowanie zwrotu na poczet zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2015 i 2016 r. do Naczelnika urzędu Skarbowego w B., który został przekazany Naczelnikowi Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S., to organ ten jako właściwy wydał postanowienie z [...]r. o przedłużenie terminu załatwienia wniosku Spółki do dnia wymagalności zwrotu. Nie ustały bowiem przesłanki będące podstawą przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego wykazanego przez podatnika do zwrotu. Mimo powyższego postanowienia Spółka w deklaracji z 31 marca 2017 r. CIT-8 w poz. 94 wykazała kwotę [...] zł jako sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Wobec braku przerachowania zwrotów dokonano przypisu odsetek od wykazanych a nie uiszczonych w terminie płatności wykazanych zaliczek i Spółka została wezwana 24 kwietnia 2017 r. do korekty powyższej deklaracji, czego nie uczyniła. Organ podkreślił, że naliczone odsetki są konsekwencją niezrealizowanego wniosku Spółki o zaliczenie zwrotu nadpłaty z uwagi na toczące się postępowanie weryfikacyjne. Jednocześnie organ wskazał, że wniosek o przerachowanie zawrotu został poddany kontroli podatkowej na podstawie art. 281 op. Wyjaśnił również, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego lecz ordynacji podatkowej. Odnośnie skarg zawartych w zażaleniu oraz w piśmie z 21 sierpnia 2017 r. do których mają zastosowanie z mocy art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego (dział IV, V i VIII) organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy. Ustalił, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie zostało zakończone, gdyż wymaga kontroli kolejnych nabywców oleju rzepakowego podejrzewanych o udział w obrocie karuzelowym, którego jednym ogniwem była skarżąca (pismo z 31 sierpnia 2017 r.). Organ wskazał również, że długotrwałość postępowania kontrolnego była przedmiotem ponaglenia z 10 maja 2017 r., które postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]r. zostało uznane za bezzasadne. Podobnie jak skargi na pracowników Urzędu Skarbowego w B. (k. 12-13 decyzji). W konsekwencji organ odwoławczy zarzuty skargi uznał za bezzasadne i podkreślił, że do czasu weryfikacji wykazanego zwrotu dokonanie jego zaliczenia jest niemożliwe, gdyż nie ma przedmiotu zaliczenia. Natomiast oświadczenie z 10 maja 2017 r. o cofnięciu wniosków z 24 stycznia 2017 r. było bezskuteczne, gdyż organ je rozpatrzył i wydał postanowienie z [...]r. W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 2a op i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, art. 121 § 1 op przez naruszenie zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 76 ust. 1, art. 76b § 1 op w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy VAT poprzez niezaliczenia nadpłaty wykazanej w deklaracji zgodnie z wnioskiem podatnika. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postepowania oraz umorzenie naliczonych odsetek. Uzasadnienie skargi stanowi powielenie zarzutów zażalenia. Wskazuje na możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego podatku VAT również po dokonaniu jego zwrotu na rachunek podatnika. Nie było zatem przeszkód do wykonania wniosku podatnika. Nie jest też dopuszczalne w Państwie Prawa wprowadzenie w błąd podatnika przez pracownika organu, które rodzi dla niego negatywne skutki zaburzające jego kondycje finansową. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając odrębność postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu wykazanego w deklaracji od postępowania weryfikującego zasadność wykazanego zwrotu. Postępowania te są od siebie zależne w ten sposób, że nie można zaliczyć zwrotu przed zakończeniem postępowania weryfikacyjnego w sprawie zasadności zwrotu. W przedmiotowej sprawie organ wykazał, że postepowanie weryfikacyjne nie zostało zakończone zatem rozliczenie wykazanego zwrotu nie jest możliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "ppsa" sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 ppsa następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa na podstawie akt sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy(art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ppsa),oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 ppsa). Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepis art. 239 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 op i zasadnie odmówiły zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazane miesiące roku 2015 i 2016. . Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, że zakresem kontroli Sądu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością odmowy zaliczenia wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Sąd nie może badać zasadności wydanego postanowienia o przedłużeniu zwrotu z 6 listopada 2015 r. czy z 12 maja 2017 r. o uznaniu ponaglenia za bezzasadne. Przedmiotem kontroli sądowej jest postępowanie uruchomione wnioskiem podatnika z 24 stycznia 2017 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w B. w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji z 14 października 2015 r. za lipiec 2015 r. W związku ze zmianą właściwości organu wniosek ten został rozpatrzony negatywnie przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. Jak wynika z jego uzasadnienia wydane postanowienie odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego w dacie jego wydania. Po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatku VAT za lipiec 2015 r. w przypadku pozytywnego wyniku kwestia zarachowania będzie rozstrzygana odrębnym postanowieniem. Na dzień wydania postanowienie o odmowie nie istnieje zwrot do realizacji, który mógłby stanowić przedmiot zaliczenia na poczet nieuregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b op, możliwe jest jedynie wówczas, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Zauważyć przy tym należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowią o uzyskaniu (otrzymaniu, zwrocie) różnicy podatku, natomiast art. 76b op o zaliczeniu, dokonanego zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zatem zaliczenie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 op, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrotu podatku. Nie dotyczy zaś prawa do tego zwrotu, który nie został jeszcze zrealizowany. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (zob. wyrok NSA z 11.05.2011 r., sygn. akt II FSK 23/10; z 7.02.2018 r. sygn. akt II FSK 3328/15 publ.: CBOSA"). Zdaniem Sądu, dopiero w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślenia także wymaga, że nawet jeśli zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 76b op, stanowi czynność materialno-techniczną, nie oznacza to, że może być dokonywane wbrew zasadom określonym w art. 87 ustawy VAT. Skoro przepisy te przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku (nadwyżki) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to także zaliczenie podatku na poczet zaległości lub zobowiązania, zgodnie z art. 76 op, będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna. Wskazać również przyjdzie, że w sentencji postanowienia organ wadliwie wskazał art. 239 op zamiast ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, co wynika z str. 14 uzasadnienia decyzji, pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygniecie. Z racji zarzutów podniesionych w zażaleniu i powtórzonych w skardze wskazać należy, że skarga na pracownika A.K. została rozpatrzona negatywnie, gdyż nie jest ona pracownikiem US w B. a M.O. nie odbyła żadnej rozmowy w sprawie przeksięgowań spółki B. Organ potwierdził jednak fakt rozmowy telefonicznej z pracownikiem księgowości Urzędu. Jej następstwem było pismo Spółki z 24 stycznia 2017 r. Pismo to i wskazane w nim okresy i kwoty przeksięgowań było jednak nieskuteczne, gdyż zaliczenie nadpłaty może nastąpić z dniem powstania nadpłaty. Takowej na dzień pisma nie było co wskazano wyżej. Nie było też nadwyżki za grudzień 2016 r – [...] zł z terminem zwrotu 24 stycznia 2017 r., gdyż organ [...] r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do 31 grudnia 2017 r. Nadto przepis art. 239 § 1 kpa jednoznacznie wskazuje, że organ, do którego wpływa ponowna skarga, pomimo iż w odpowiedzi na poprzednią skargę skarżący został poinformowany o jej bezzasadności i przyczynach uznania tej bezzasadności, ma obowiązek jedynie dokonać oceny, czy nadal podtrzymuje już raz zajęte stanowisko, a jeżeli tak, powinien dokonać w aktach sprawy adnotacji "odpowiedniej", mającej charakter notatki objaśniającej, iż spełnione zostały wymogi omawianego przepisu, po czym pozostawia tę notatkę w aktach sprawy, nie ma natomiast obowiązku odnieść się do nowej skargi w formie odpowiedzi na tę skargę, skierowanej do skarżącego i przekazanej skarżącemu. Obowiązek powyższy organ odwoławczy spełnił przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani procesowego po stronie organu, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.