III SA/Gl 992/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy K., przedstawione we wniosku z [...] r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy świadczenie przez Gminę usług wyżywienia w stołówce szkolnej, za które pobierane są opłaty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT; od dnia [...] r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami organizacyjnymi, wśród których są jednostki budżetowe, powołane w celu realizacji zadania własnego Gminy (m.in. szkoły podstawowe), określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591, ze zm.; dalej: u.s.g.), tj. edukacji publicznej (m.in. szkoły podstawowe). Zgodnie z art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59, ze zm.) szkoły podstawowe prowadzą stołówki szkolne, w których realizowane jest wyżywienie uczniów. W stołówkach szkolnych rodzice ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez uczniów z posiłków w stołówkach szkolnych; wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (Gminą). Do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła); aktualnie szkoły wykazują wnoszone opłaty przez rodziców za posiłki jako dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT, zaś opłaty wnoszone przez pracowników jako opodatkowane 8% stawką podatku. W opisanych okolicznościach Gmina zapytała: czy w zakresie pobieranych opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej uczniów, ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa VAT)? Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje ona jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem podatku VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatników VAT, takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe, jednoznacznie wskazują, na możliwość prowadzenia stołówki przez oświatowe placówki publiczne. Prowadzenie placówek oświatowych, w tym szkół podstawowych, należy do zadań własnych Gminy, które z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W tym stanie rzeczy pobieranie opłat z tytułu sprzedaży obiadów należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Na potwierdzenie swego stanowiska Gmina przywołała wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ przywołał treść: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 24 i ust. 26, art. 43 ust. 17 ustawy VAT, art. 1, art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 pkt 1 i pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1, ust. 3. ust. 15, art. 102 ust. 1 pkt 11, art. 106 ust. 1-6, ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, ze zm.) i stwierdził, że interpretacja tych przepisów wskazuje, że opłaty pobierane przez Gminę od rodziców za wyżywienie dzieci w stołówkach szkolnych należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: 1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. 2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ zauważył, że w ocenie TSUE (wyrok w sprawie C-4/89) działalność władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana. Gmina, w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8). W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłat za usługi wyżywienia, zdaniem organu mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - wykonanie ww. usług, pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W istocie - zdaniem organu - aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W świetle powyższego istotne jest, że Gmina pobiera za ww. usługi wyżywienia uczniów opłaty. W ocenie Organu, fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Stronę. Organ przyznał, że prowadzenie wyżywienia w jednostce budżetowej wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie. Tym samym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Gmina - w odniesieniu do wskazanych czynności nie występuje jako organ władzy. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę usługami. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy Gmina świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, czynności korzystania przez uczniów szkół z wyżywienia w stołówkach szkolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do Sądu Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając Organowi: 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 w zw. z art. 1-5 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że w zakresie czynności związanych z działalnością edukacyjną i opiekuńczą wykonywanych za pośrednictwem jednostek budżetowych, dotyczących zorganizowania stołówek szkolnych i pobierania opłat za korzystanie z posiłków. Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. - dalej zwanej: O.p.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych; • art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Kwestia uznania opłat, pobieranych przez Gminy od rodziców za wyżywienie dzieci w stołówkach szkolnych, za czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Wystarczającym jest powołanie się na wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 (publ. https://lex.pl), gdzie Sąd przedstawił następującą tezę: "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni oddziela przywołane wyżej stanowisko NSA. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć trzeba, że istota sporu dotyczy wykładni art. 15 ust. 6 ustawy VAT i przesłanek warunkujących jego zastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Z treści jej art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei w art. 7 ust. 1 u.s.g. ustawodawca zawarł katalog otwarty zadań własnych gminy, wskazując, że obejmują one m.in. sprawy: edukacji publicznej. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty i obowiązującej od 1 września 2017 r. ustawie Prawo oświatowe określono sposób funkcjonowania przedszkoli i szkół. Stosownie do treści art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. W myśl art. 106 ust. 1 Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkoła może zorganizować stołówkę. Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4). Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 5 i ust. 6). Analizując treść tych przepisów Sąd orzekający, podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanym już wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły i przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Ponadto z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Zatem zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Wbrew temu co twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji, za wyłączeniem opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej, w zakresie pobierania opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu i uczniów w szkole opowiada się także orzecznictwo TSUE. Przykładowo można przywołać wyrok z 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15, gdzie TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W ocenie WSA, usługi wykonywane przez Gminę wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci. Na zakończenie wskazać przyjdzie, że w uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15, jako dodatkowy argument wspierający rozstrzygnięcie, przywołano zastosowanie zasady in dubio pro tributario, wynikający z treści art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy VAT na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Reasumując dotychczasowe rozważania wskazać przyjdzie, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia uczniów w szkole, nie będzie w stosunku do tych czynności podatnikiem podatku VAT. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.