III SA/Gl 994/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.317 zł (słownie: dwa tysiące trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności K. G. za zaległości podatkowe byłej żony, S. K. (G. ) w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i październik 2010 r. w łącznej kwocie 5 070,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1 687,00 zł i koszty postepowania egzekucyjnego w kwocie 310,37 zł liczone do dnia uprawomocnienia się wyroku o rozwodzie. Zaległości te wynikają z deklaracji podatkowych VAT-7, złożonych przez S. K. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą "A" w W. , w których wykazano podatek do zapłaty na łączna kwotę 5 070 zł (odpowiednio 219,00 zł, 2 354,00 zł i 2 497,00 zł), który nie został zapłacony i przekształcił się w zaległość podatkową. Jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 110 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie op). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wynika z nich, ze [...] r. K. G. zawarł związek małżeński z S. G. K. . Małżeństwo to zostało rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. z [...] r., który stał się prawomocny 5 lutego 2013 r., sygn. akt [...] . Organ wezwał K. G. , za pośrednictwem osoby upoważnione do odbioru korespondencji, do złożenia informacji dotyczącej podziału majątku wspólnego oraz przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi, co spowodowało przyjęcie przez organ braku przeszkód do przeniesienia odpowiedzialności za nie na byłego męża, ponieważ powstały w czasie trwania związku małżeńskiego i wspólności majątkowej małżeńskiej. Dalej organ wskazał, że przedmiotowe zaległości nie zostały uregulowane dobrowolnie ani też nie wyegzekwowano ich w ramach postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych [...] z 17 czerwca 2010 r., [...] z 17 czerwca 210 r., [...] z 13 grudnia 2010 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. P. S. . Jak wynika z pisma Komornika egzekucja względem S. i G. zaległości podatkowych z powyższych tytułów wykonawczych okazała się bezskuteczna. 17 września 2010 r powiadomiono dłużnika o wszczęciu postępowania egzekucyjnego oraz zajęciu rachunku bankowego w [...] . Zajęcie rachunku okazało się bezskuteczne, gdyż rachunek został zamknięty. W dniu 22 października 2012 r. Komornik dokonał zajęcia udziałów dłużnika w "B" Spółka z o.o. z siedzibą w W. . Ponadto w dniach [...] r. S. G. dokonała dobrowolnych wpłat w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Ponieważ odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka z art. 110 op jest odpowiedzialnością solidarną, ograniczoną do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym, kluczowa kwestią jest ustalenie wysokości udziału K. G. w majątku wspólnym, wyznaczającej zakres jego odpowiedzialności. S. i K. G. nie dokonali podziału majątku wspólnego ani w drodze umowy ani wyroku sądowego, zatem konieczne było przeprowadzenie ustaleń dowodowych w tej kwestii. Organ pierwszej instancji wartość majątku wspólnego ustali w oparciu o wartość przedmiotów nabytych przez małżonków w trakcie trwania małżeństwa. W dniu [...] r. małżonkowie zawiązali spółkę z o.o. ""B" " z siedzibą w W. , do której wnieśli kapitał po 50 000 zł każdy obejmując po 100 udziałów każdy. Innych składników majątkowych organ nie ustalił a skierowane do K. G. wezwanie zostało bez odpowiedzi. Zatem organ przyjął, że K. G. odpowiada do kwoty 50 000 zł za zaległości podatkowe swojej żony powstałe w trakcie wspólności majątkowej. Ponieważ kwota ta jest znacznie wyższa od zaległości objętych postępowaniem, zdaniem organu nie było potrzeby czynienia dalszych ustaleń w tej kwestii. Bez znaczenia dla ustalenia majątku wspólnego pozostaje twierdzenie skarżącego, że w czasie jego trwania nie kupili żadnych ruchomości ani nieruchomości a udziały zostały zakupione z jego oszczędności posiadanych przed zawarciem związku małżeńskiego. Organ odwoławczy nie uznał zasadności pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa procesowego w związku z szybkim prowadzeniem postępowania z racji zbliżającego się upływu terminu przedawnienia z art. 118 op. Postępowanie było prowadzone od 23 września do 17 grudnia 2015 r., ale organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody. K. G. nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego. Wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jako wydanych z naruszeniem prawa. W szczególności zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 122 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 op przez prowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wynikający z niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezapewnienie skarżącemu pełnego czynnego udziału w każdym stadium postepowania w efekcie, czego nie zebrano w sprawie pełnego materiału dowodowego zezwalającego na wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, arbitralną ocenę wniosków dowodowych skarżącego, jako niemających znaczenia dla sprawy, mimo ze nie zachodziły podstawy do przyjęcia, iż uznać można za udowodnione, że udziały w kapitale zakładowym spółki "A" w części przypisanej skarżącemu stanowią część majątku dorobkowego i wyznaczają pułap Odpowiedzialności skarżącego do wysokości 50 000 zł oraz do przyjęcia, ze bez znaczenia pozostaje, kto i w jakiej wysokości dokonywał wpłat u komornika na poczet zobowiązań podatkowych byłej żony. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, do 21 października 2015 r. przebywał w zakładzie karnym i nie docierała do niego korespondencja organów podatkowych kierowana na adres domowy. O tym, że skarżący przebywa w zakładzie karnym organ został powiadomiony przez J. P., osobę uprawnioną do odbioru korespondencji. Nie zgadza się z ustaleniami organu, że majątek wspólny stanowią nabyte udziały w spółce "A" . Podkreśla również, że spłacał za żonę zobowiązania podatkowe do rąk komornika sądowego, ale nie mógł uzyskać potwierdzenia tego faktu, co wynika z pisma komornika z 23 marca 2016 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył jednocześnie, że wartość udziału skarżącego w majątku wspólnym małżonków wielokrotnie przewyższa wartość zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, którymi została obciążona. Zatem brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Skarżącemu stworzone zostały możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, z których nie skorzystał. Złożone wnioski dowodowe pozostawały bez wpływu na wydane rozstrzygniecie. Decyzja organu I instancji została wydana i weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia z art. 118 § 1 op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "ppsa"). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 ppsa). W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do negowania przez skarżącego ustaleń w zakresie wysokości udziału w majątku wspólnym małżeńskim oraz braku wykazania zapłaconych już za byłą żoną zaległości podatkowych komornikowi. Należy wskazać, że organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 ppsa. W wyniku dokonanej kontroli, Sąd dopatrzył się wadliwości postępowania dowodowego uzasadniającą wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 110 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym (§ 1). Odpowiedzialność, o której mowa w § 1, nie obejmuje odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po uprawomocnieniu się orzeczenia o rozwodzie (§ 2 pkt 2). Przepisy art. 110 Ordynacji podatkowej stanowią swoiste dopełnienie zasad odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za ich zobowiązania podatkowe. Do czasu trwania tego związku odpowiedzialność tę kształtuje art. 29 i dotyczy ona majątku odrębnego (osobistego) podatnika, a także majątku wspólnego podatnika i jego małżonka. Po ustaniu związku małżeńskiego w następstwie rozwodu czy unieważnienia oraz w przypadku separacji, odpowiedzialność małżonka podatnika określają przepisy art. 110 Ordynacji podatkowej. Z art. 107 § 1 tej ustawy wynika natomiast, że w przypadkach przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 art. 107 wynika przy tym, wprost, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega, zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą, bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Podmioty wskazane w art. 110 op odpowiadają, zatem za zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie trwania wspólności majątkowej. Dodać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma, zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać byłą żonę. Były małżonek może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada on tylko za zaległości podatkowe byłego męża czy byłej żony z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Były małżonek nie odpowiada za zaległości podatkowe małżonka powstałe w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika lub inkasenta oraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Zapłaty tych należności organ nie może się od niego domagać. Po trzecie, odpowiedzialność byłego małżonka ograniczona jest kwotowo. Wysokość egzekwowanych od niego zobowiązań nie może przewyższać wartości jego udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka. Mając na względzie ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie uznać należy, że ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie ustalił udziału skarżącego w majątku wspólnym małżonków ani też nie zweryfikował jego twierdzeń o regulowaniu już zobowiązań podatkowych żony do rąk komornika. Wbrew twierdzeniom organu ustalenia te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niezależnie od informacji przekazanej przez Komornik, że S. K. w dniach 9, 18 i 25 września 2015 r. dokonała dobrowolnych wpłat w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Porównując deklaracje, z których wynikają dochodzone zaległości podatkowe wskazać należy, że obejmują one w całości deklarowane zobowiązania wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wyliczonymi na dzień ustania wspólności majątkowej. Skoro zostały one w części spłacone to brak odbicia tej informacji w wydanym rozstrzygnięciu. Należy też wskazać, że skarżący konsekwentni wskazuje na spłatę zaległości podatkowych żony do rąk komornika, czego nie udało mu się potwierdzić, gdyż nie był stroną postępowania egzekucyjnego. Jednakże zweryfikowanie tej informacji jest dla rozstrzygnięcia sprawy istotne ze względu na rzeczywistą wysokość zaległości podatkowej i odpowiedzialność małżonka do wysokości udziału w majątku wspólnym. Bezsporne jest, że zobowiązania podatkowe żony skarżącego za styczeń, marzec i październik 2010 r., wynikające z deklaracji podatkowej przekształcone w zaległości podatkowe, którymi została ona obciążona, powstały w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej. Sporna natomiast jest wysokość tych zaległości w zestawieniu z lakoniczną informacją Komornika. Skarżący konsekwentnie podnosił, że dokonywał spłat za żonę, co próbował nawet wykazać zwracając się do Komornika. Kiedy okazało się to nieskuteczne złożył wniosek dowodowy o zweryfikowanie tej informacji przez organ prowadzący postępowanie. Wniosek ten został rozpatrzony negatywnie, jako pozostający bez wpływu na wydane rozstrzygniecie. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić, gdyż zarówno ustalenie rzeczywistej zaległości podatkowej objętej postępowaniem jak również ustalenie udziału w majątku wspólnym i wysokość dokonanych spłat należności podatkowych za żonę do czasu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe nie można też mówić o braku stosownej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącego. Zgodzić należy się z autorem skargi, że wartość majątku powinna zostać określona na dany dzień. Jak również koniecznym jest ustalenie spłaty zaległości objętych postępowaniem dokonanych dobrowolnie przez S. K. oraz wpłat dokonanych w jej imieniu przez małżonka dobrowolnie, a w szczególności czy nie przekroczyły udziału w majątku wspólnym. W realiach niniejszej sprawy, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne, zarzuty i uchybienia organu z tym związane mają istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku umownego lub sądowego podziału majątku koniecznym było przesłuchanie na tą okoliczność S. K. , zwłaszcza w sytuacji pobytu byłego małżonka w Zakładzie Karnym. Nadto zakup udziałów jest tylko jedną stroną ustalania składników majątkowych, gdyż należy uwzględniać przy ich ustaleniu również pasywa (długi czy zobowiązania). Należy wskazać na znajdujący się w aktach sprawy Protokół o stanie majątkowym zobowiązanego S. i G. oraz wykaz informacji o czynnościach majątkowych K. G. , który w dokonanych ustaleniach został w całości przez organy obu instancji pominięte. Zatem kontynuowanie postępowania dowodowego w celu precyzyjnego ustalenia wartości majątku małżonków było uzasadnione, zwłaszcza przy konsekwentnie podtrzymywanych zarzutach skarżącego w tej kwestii. Za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ I instancji. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela, bowiem w pełni stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22), iż dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Tym bardziej, że decyzja konstytutywna organu I instancji została nie tylko wydana przez ten organ przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, ale także skutecznie doręczona skarżącemu 17 grudnia 2015 r. (okoliczność bezsporna). Konkludując, zatem należy stwierdzić, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na byłego współmałżonka ma charakter odpowiedzialności osobistej ograniczonej kwotowo. Tym samym odpowiada on z całego swojego majątku, ale tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Przy czym nie chodzi tutaj o cenę zakupu poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego, lecz o rzeczywistą wartość tego udziału. Jeżeli organ nie dysponuje dokumentami o podziale majątku małżonków w postaci umowy czy wyroku sądowego to musi czynić w tym zakresie własne ustalenia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r. I FSK 927/10, LEX 990023). Jest to wartość hipotetyczna i nie wymaga, aby małżonek ją otrzymał. W przedmiotowej sprawie wymogu tego organ nie spełnił, co spowodowało, że wydana decyzję należało uznać za przedwczesną. W pierwszej kolejności organ winien ustalić rzeczywistą wartość udziału skarżącego w majątku wspólnym oraz wyjaśnić kwestie dobrowolnych wpłat dokonanych w ramach postępowania egzekucyjnego przez S. K. w dniach 9, 18 i 25 września 2015 r.. Koniecznym jest też zweryfikowanie twierdzeń skarżącego o wcześniejszej spłacie zobowiązań żony i ustalenie czy nie przekroczyły one wielkości udziału w majątku wspólnym. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.