III SA/Gl 995/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. określające R. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z miesiąc marzec 2007 r. w wysokości [...] zł powołując się na art. [...] § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1, art. 65 ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas kontroli podatkowej ustalono, że R. F. [...] r. sprzedał A. R. olej opałowy w ilości 1.000 litrów przyjmując oświadczenie nie zawierające daty i miejsca wystawienia, rodzaju urządzenia grzewczego, jak również ilości zakupionego oleju. Skoro oświadczenie to nie spełniało warunków wynikających z przepisów prawa, to Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego stosując stawkę z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości [...] zł/1000 litrów. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 5 i 6, art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Według art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym: "1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [...] zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. 1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu." W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżono stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe do wysokości [...] zł/1000 l. W § 4 tego rozporządzenia określono warunki, jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby obniżona stawka podatku akcyzowego miała zastosowanie: "1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie." Decydujące znaczenie ma tutaj spełnienie warunków formalnych w chwili sprzedaży. Sprzedawca oleju opałowego ma obowiązek odebrania od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi prawne. Wadliwe oświadczenie skutkuje brakiem istnienia prawa do zastosowania stawki obniżonej. Z tej regulacji prawnej wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na podatniku sprzedającym wyrób akcyzowy, który korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Wszelkie przepisy wprowadzające ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle, a interpretacja rozszerzająca w takim wypadku jest niedopuszczalna. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił, że R. F. [...] r. sprzedał A.R. olej opałowy w ilości 1.000 litrów przyjmując oświadczenie nie zawierające daty i miejsca wystawienia, rodzaju urządzenia grzewczego, jak również ilości zakupionego oleju. To oświadczenie nie spełniało zatem trzech warunków wynikających z § 4 ust. 2 pkt 6, pkt 5, pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego spośród wskazanych tam sześciu. Tym samym podatnik nie spełnił warunku uprawniającego do stosowania obniżonej stawki podatku, co skutkowało zastosowaniem stawki ustawowej. Na końcu Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do zarzutów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego; - art. 68 § 1 , art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia; - § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; - art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej; - art. 20 Konstytucji RP; - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zaprezentowano pogląd, co do niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym zarówno z Konstytucją RP, jak i prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że decyzja określająca została wydana przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej, a przedawnienie zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. nastąpi dopiero 31 grudnia 2012 r. Wojewódzki sąd administracyjny wyraża następujące stanowisko w tej sprawie: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), również co do przedawnienia. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). W art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wskazano ustawowe stawki akcyzy na oleje opałowe. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu W przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosi [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Porównanie obu stawek akcyzy prowadzi do oczywistego wniosku, że ta druga jest wyższa, co nie oznacza że chodzi tutaj o stosowanie sankcji. Ustawowe obowiązki nałożone na sprzedawcę olejów opałowych stanowią katalog zamknięty. W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obowiązek polega na uzyskaniu od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wymieniono wymogi dla oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Przedstawiona regulacja prawna jest jasna, pełna, czytelna i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych, aby jednak przejść do dalszych rozważań należy już teraz uporządkować siatkę pojęciową. Według art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w art. 4 ust. 2 wskazano czynności uważane również za sprzedaż na terytorium kraju. Według art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż wyrobów akcyzowych oznacza każdą czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na nabywcę wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3). W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skoro R. F. [...] r. sprzedał A.R. olej opałowy w ilości 1.000 litrów przyjmując oświadczenie nie zawierające daty i miejsca wystawienia, rodzaju urządzenia grzewczego, jak również ilości zakupionego oleju, to tak dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w wysokości [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Oświadczenie nie spełniało trzech warunków wynikających z § 4 ust. 2 pkt 6, pkt 5, pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego spośród wskazanych tam sześciu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać przepisy prawa wspólnotowego dotyczące olejów mineralnych, obowiązujące w 2007 r.: - Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L76, s.1) obowiązująca do 1 kwietnia 2010 r., a w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych obowiązująca do dnia 31 grudnia 2010 r.; - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, s. 51); Poprzez art. 2 ust. 1 pkt b) dyrektywy Rady 2003/96/WE obowiązującej od 31 października 2003 r. określono zakres pojęciowy wyrobu oleje mineralne poprzez nawiązanie do kodu Nomenklatury Scalonej 2710. Według art. 2 ust. 1 pkt b) tej dyrektywy: Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715;" Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną wskazane kody obejmują, między innymi kod CN: 2710 Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe. Należy podkreślić, że według art. 4 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, odniesienia w dyrektywie do kodów Nomenklatury Scalonej odnoszą się do tych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ta regulacja prawna oznacza, że od 31 października 2003 r., jeśli w przepisach prawa wspólnotowego mowa jest o olejach mineralnych, to chodzi tutaj zawsze o kody CN według stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2002 r. ustanowione z mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz te obowiązujące według stanu prawnego od 1 stycznia każdego następnego roku. Skoro od dnia 31 października 2003 r. oleje mineralne są: - wyrobami objętymi podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym (art. 3 ust. 1 łącznik pierwszy (tiret, dywiz, łącznik – str. 1043v, Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa [...] ) dyrektywy Rady 92/12/EWG); - produktami energetycznym objętymi kodami CN 2704 do 2715 ( art. 2 ust. 1 pkt b) dyrektywy Rady 2003/96/WE), to oznacza, że oleje mineralne (wyroby) objęte są wyznaczonym systemem dotyczącym wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę (art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG) oraz objęte są systemem wyznaczonym dyrektywą Rady 2003/96/WE, ponieważ według jej art.1, Państwa Członkowskie nakładają podatki na oleje mineralne będące produktami energetycznymi zgodnie z tą dyrektywą (art. 1). Dyrektywa Rady 2003/96/WE zwolnienia reguluje w art. 6: Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo bezpośrednio, przez zróżnicowaną stawkę, lub przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania oraz w art. 14 ust. 1 pkt a, b i c dyrektywy Rady 2003/96/WE, gdzie uregulowane są zwolnienia obligatoryjne: Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej; produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe; produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty. Według art. 15 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania ze względu na sposób pozyskania lub wykorzystania wskazanych tam produktów energetycznych. Bardzo ważne regulacje dotyczące zwolnień zawiera art. 16 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą stosować zwolnienie lub obniżoną stawkę podatkową, pod kontrolą fiskalną, do produktów podlegających opodatkowaniu w przypadku gdy produkty te składają się z jednego lub większej ilości lub zawierają jeden lub większą ilość wskazanych tam produktów. Zwolnienie z podatku lub obniżka podatku wynikająca z zastosowania obniżonej stawki ustanowionej nie może być większa niż kwota podatków należnych od ilości produktów określonych w ust. 1 obecnych w produktach, kwalifikujących się do tej obniżki. Poziomy opodatkowania stosowane przez Państwa Członkowskie do produktów składających się lub zawierających produkty określone w ust. 1 mogą być niższe niż minimalne poziomy określone w art. 4. Zwolnienie lub obniżka przewidziane dla produktów określonych w ust. 1 mogą być przyznane w ramach wieloletniego programu w drodze zezwolenia udzielonego przez władzę administracyjną na rzecz podmiotu gospodarczego na okres dłuższy niż jeden rok kalendarzowy. Zwolnienie lub obniżka objęte zezwoleniem nie mogą być stosowane przez okres dłuższy niż sześć kolejnych lat. Okres ten może być odnawiany. W ramach wieloletniego programu objętego zezwoleniem władzy administracyjnej przed dniem 31 grudnia 2012 r., Państwa Członkowskie mogą stosować zwolnienie lub obniżkę zgodnie z ust. 1 po dniu 31 grudnia 2012 r. aż do końca programu wieloletniego. Okres ten nie może być odnawiany. Należy również przypomnieć niektóre motywy dyrektywy Rady 2003/96/WE: (1) Zakres dyrektywy [92/81] i dyrektywy [92/82] jest ograniczony do olejów mineralnych. (2) Brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. (3) Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. (22) Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana. Według art. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE, poziomy opodatkowania, jakie Państwa Członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane niniejszą dyrektywą. Dla celów niniejszej dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Zgodnie z art. 5, pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach: gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu; gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania; do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia; gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10. Według art. 7 ust. 1, od dnia 1 stycznia 2004 r. i od dnia 1 stycznia 2010 r. dla paliw silnikowych obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone załączniku I tabela A. Najpóźniej do dnia 1 stycznia 2012 r. Rada, stanowiąc jednomyślnie, po konsultacji z Parlamentem Europejskim, na podstawie sprawozdania i wniosku Komisji, podejmuje decyzję odnośnie do minimalnych poziomów opodatkowania mających zastosowanie do oleju gazowego na kolejny okres rozpoczynający się dnia 1 stycznia 2013 r. Zasadniczym zdefiniowanym normatywnie pojęciem dyrektywy jest poziom opodatkowania stanowiący całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Zrealizowanie celu dyrektywy – wprowadzenie minimalnych poziomów opodatkowania – zostało zaplanowane w postaci normatywnego harmonogramu dostosowanego do poszczególnych Państw Członkowskich Zgodnie z art. 25 dyrektywy Rady 2003/96/WE, Państwa Członkowskie powiadamiają Komisję o poziomach opodatkowania, jakie stosują do produktów wymienionych w art. 2, dnia 1 stycznia każdego roku oraz po każdej zmianie w prawie krajowym. Natomiast według jej art. 26 ust. 2, środki takie jak zwolnienia podatkowe, obniżki podatkowe, zróżnicowanie podatkowe i zwroty podatków w rozumieniu niniejszej dyrektywy mogą stanowić pomoc państwa, o której w tych przypadkach musi zostać powiadomiona Komisja na mocy art. 88 ust. 3 Traktatu. Te przepisy wspólnotowe, zgodnie ze wskazanym harmonogramem wprowadza do prawa krajowego Państwo Członkowskie – Polska. Powiadomienie o jakim mowa w art. 25 omawianej dyrektywy dotyczące 2007 roku Polska złożyła w terminie wyznaczonym dyrektywą, które zostało przyjęte przez Komisję bez zastrzeżeń. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, która jest również zasadą prawa wspólnotowego.. Jest to zasada, która wpływa na stosowanie prawa wspólnotowego i prawa krajowego przez sądy Państw Członkowskich. Przepisy prawa krajowego, które nie przejdą testu proporcjonalności są niezgodne z prawem wspólnotowym. Z tego też powodu, nie mogą być stosowane, między innymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd wspólnotowy winien w takim wypadku zignorować przepisy prawa krajowego, które tę zasadę naruszają. Ewentualnie, w zależności od okoliczności faktycznych sprawy, będzie zobligowany do odpowiedniej interpretacji przepisów prawa krajowego, tak by zapewnić poszanowanie zasady proporcjonalności (por. A. Wróbel (red.): Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s. 205 - 311, i powołane tam orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości). Istotą omawianej tutaj zasady jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów, chodzi tutaj o porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których te cele mają być osiągnięte. Chodzi o uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istniej wybór między środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. A. Wróbel (..) str. 206). Podstawę prawną zasady proporcjonalności w prawie wspólnotowym stanowi art. 5 ust. 3 TWE: "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie." Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne na poziomie wspólnotowym i na poziomie krajowym nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu. Zasada proporcjonalności wyznacza granice interwencji krajowego ustawodawcy oraz krajowych władz publicznych, które wyznaczane są przez cele przepisów wspólnotowych. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podjęto próbę zdefiniowania testu proporcjonalności. W wyroku C-169/91 Stoke-on-Trent wyrażono następujący pogląd: "ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony rzez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia między interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu, jaki ma Wspólnota w zapewnieniu swobody przepływu." Zastosowanie zasady proporcjonalności wymaga zdefiniowania naruszonego interesu (prawa) wspólnotowego. Następnie definiuje się wartość, którą zamierza chronić państwo członkowskie. Ostatnim elementem jest wyważenie między konkurującymi interesami: wspólnotowym i krajowym. Przyjmuje się również, że test proporcjonalności polega na zbadaniu adekwatności środka krajowego oraz jego niezbędności (sprawa 72/83 Campus Oil Ltd.). Test proporcjonalności składa się z czterech elementów: identyfikacja interesu wspólnotowego; ocena, czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego akceptowanego przez Trybunał Sprawiedliwości; ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego; zbadanie niezbędności, a więc, czy istnieją mniej restrykcyjne z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub Trybunał Sprawiedliwości sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe (sprawa C-154/98 Komisja v. Francja). Jeśli chodzi o interes wspólnotowy, to został on wyrażony wprost w motywach dyrektywy Rady 2003/96/WE, gdzie odwołano się do konieczności ustanowienia przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne ze względu na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi następujących dyrektyw: - dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 179, z późn. zm.); -dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.); Uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego akceptowanego przez Trybunał Sprawiedliwości. Celem ustanowienia tych przepisów jest prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez wprowadzenie na poziomie krajowym wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. Przepisy krajowe stanowią również implementację przepisów wspólnotowych w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Przepisy krajowe dotyczące przepływu oraz kontrolowania produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe nie są bardziej restrykcyjne niż te zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W szczególności nie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikający z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nałożony na sprzedawcę olejów opałowych obowiązek uzyskania od nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Nie naruszają również tej zasady minimalne wymagania, jakie oświadczenie musi spełnić: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Należy podkreślić, że podatnik sprzedający oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dopiero kiedy uzyska od nabywcy oświadczenie, które spełnia wymogi § 4 ust. 2 wskazanego rozporządzenia stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe może zastosować obniżoną stawkę akcyzy. Prawidłowa pod kątem podatkowym dla sprzedającego transakcja kończy się przeniesieniem posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na nabywcę wyrobów akcyzowych. Skoro zaś od tak sprzedanych olejów opałowych akcyza została zapłacona w należnej wysokości, to sprzedający nie ponosi już dalszej odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast według art. 4 ust. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Podatnikiem w takim wypadku jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która nabyte oleje opałowe nie przeznaczyła na cele opałowe, użyła je niezgodnie z przeznaczeniem. Opodatkowaniu akcyzą podlega w tym wypadku nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika z tych regulacji prawnych, że aby skutecznie zbadać ostateczne użycie olejów opałowych na cele opałowe organy podatkowe muszą dysponować niezbędnymi danymi dotyczącymi nabywcy, który jako konsument deklaruje się do użycia olejów opałowych na cele opałowe. Imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie, to są niezbędne dane, aby skutecznie kontrolować ostateczne, zadeklarowane użycie olejów opałowych. Jeśli ten minimalny rygoryzm prawny nie jest akceptowany przez sprzedającego, jak również przez nabywcę, to zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą nie zawrzeć umowy sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. W ramach tej zasady strony mogą również zawrzeć umowę sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem stawki [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, co powoduje, że nie zachodzi konieczność spełnienia wymogów z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.