III SAB/Gl 1/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. oddala skargę w pozostałej części, 4. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła drogą elektroniczną deklaracja "A" sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca spółka) dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2015r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. celem weryfikacji powyższego z dniem [...]r. na podstawie stosowanego upoważnienia do kontroli podatkowej podjął kontrolę podatkową, a termin jej zakończenia wyznaczono na [...]r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że na zadeklarowaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. w kwocie [...] zł decydujący wpływ miała wartość eksportu telefonów komórkowych [...] w wysokości netto [...] zł (VAT 0,00 zł). Poza powyższym Spółka w kontrolowanym miesiącu wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju zwolnione od opodatkowania w wysokości 1.000 zł i dostawę towarów oraz świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku 23% w wysokości netto [...] zł (VAT:[...] zł). W deklaracji wykazano również nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości netto: [...] zł (VAT:[...] zł). Wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym to [...] zł. Na mocy upoważnienia nr [...] w dniu [...]r. wszczęto u podatnika kontrolę źródłową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015r., w tym w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, a postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. przedłużono termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł za miesiąc kwiecień 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia dokonywanego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W trakcie przeprowadzonych czynności ustalono, iż zwrot podatku wykazany w złożonej deklaracji VAT-7 wynika z dokonanego eksportu telefonów komórkowych [...] ( będących towarami wrażliwymi). W ocenie organu podatkowego istnieje prawdopodobieństwo, że sprzedaż eksportowa miała posłużyć do wyłudzenia zwrotu podatku VAT przez ostatni podmiot w łańcuchu firm powiązanych. Świadczyć może o tym fakt, iż spółka działała jako pośrednik przy dostawie telefonów komórkowych na Ukrainę, a nabycia telefonów dokonała od "B" sp. z o.o. S.K. zarejestrowanej w KRS od dnia [...]r. Telefony były odsprzedane w tym samym lub następnym dniu po dokonaniu ich zakupu dla "C" Ukraina. O fikcyjności zawartych transakcji może świadczyć fakt dokonywanych płatności przez kontrahenta z Ukrainy za pośrednictwem polskiego banku przed dokonaniem eksportu towaru (forma zaliczki) a następnie w tym samym lub następnym dniu płatności były przelewane na rachunek bankowy "B" sp. z o.o. S.K. (kontrahenta od której spółka dokonywała zakupu telefonów). W związku z powyższym wystosowano wnioski opisane poniżej o przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości zawartych transakcji. Pismem z dnia [...]r wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających w "B" sp. z o.o. S.K. w W. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży telefonów komórkowych dokonanej na rzecz spółki w kwietniu 2015r. Poproszono również o ustalenie od kogo zostały zakupione telefony będące przedmiotem transakcji. Niezależnie od toku prowadzanych kontroli w dniu [...]r przesłuchano w charakterze strony O. Ż., Prokurenta "A" sp. z o.o. Pismem z dnia [...]r wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. K. wspólnika "B" sp. z o.o. S.K. Pismem z dnia [...]r wystąpiono do Dyrektora Urzędu Celnego w P. o udzielenie informacji czy pracownicy urzędu celnego dokonali oględzin towaru będącego przedmiotem sprzedaży eksportowej dokonanej na rzecz kontrahenta ukraińskiego "C". Pismem z dnia [...]r wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli w "D" sp. z o.o. w P.. Wniosek ten pismem z dnia [...]r zgodnie z właściwością miejscową został przesłany do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. Pismem z dnia [...]r wystąpiono do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli w "E" S.A. K.. Przy odpowiedzi z dnia [...]r udzielonej przez Naczelnika Urząd Skarbowego w W. przekazano odpowiedź udzieloną przez pełnomocnika "B" sp. z o.o. S.K. o odmowie udzielenia oświadczenia woli od kogo zakupione zostały telefony będące przedmiotem transakcji. Pismem z dnia [...]r zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej w K. o udzielenie informacji o każdym przypadku stwierdzenia zawartych transakcji których przedmiotem były telefony komórkowe wg zestawienia dołączonego do niniejszego wniosku. Zawiadomieniem z dnia [...]r poinformowano pełnomocnika spółki o zmianie zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia [...]r. W odpowiedzi z dnia [...]r udzielonej przez Urząd Celny w P. poinformowano, iż zgłoszenie wg [...] z dnia [...]r zostało obsłużone w trybie bezweryfikacyjnym, natomiast dla zgłoszenie wg [...] przeprowadzono częściowa rewizję celną z wynikiem negatywnym. W piśmie poinformowano również, iż zgłoszenie wg [...] obsłużone zostało przez Urząd Celny w P. Pismem z dnia [...]r wystąpiono do Dyrektora Urzędu Celnego w P. o udzielenie informacji czy pracownicy urzędu celnego dokonali oględzin towaru będącego przedmiotem sprzedaży eksportowej dokonanej na rzecz kontrahenta ukraińskiego "C". W odpowiedzi z dnia [...]r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, iż numery IMEI telefonów komórkowych nie zwróciły żadnych wyników. Przy odpowiedzi z dnia [...]r udzielonej przez Naczelnika Urząd Skarbowego w W. przekazano protokół przesłuchania świadka R. K., który nie wskazał podmiotów od których telefony komórkowe zostały zakupione przez "B" sp. z o.o. S.K. Przy odpowiedzi z dnia [...]r. udzielonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. przekazano protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających w "D" sp. z o.o. w P.. W odpowiedzi z dnia [...]r udzielonej przez Urząd Celny w P. poinformowano, iż towar w zgłoszeniu [...] został przyjęty do odprawy wywozowej bez wykonania dodatkowych czynności kontrolnych. W związku z brakiem możliwości ustalenia podmiotów gospodarczych od których "B" sp. z o.o. S.K. kupiła telefony komórkowe pismem z dnia [...]r. ponownie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za kwiecień 2015r w tej spółce. W odpowiedzi z dnia [...]r Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w Sosnowcu poinformował, iż nie zostanie przeprowadzona kontrola w "E" S.A. w K.. Przy odpowiedzi z dnia [...]r. udzielonej przez Naczelnika Urząd Skarbowego w W. przekazano protokół z oględzin oraz faktury VAT dokumentujące zawarte transakcje zakupu dokonane przez "B" sp. z o.o. S.K. Pismem z dnia [...]r skierowanym do Naczelnika Urząd Skarbowego w W. poproszono o uzupełnienie odpowiedzi z dnia [...]r. i wskazanie czy wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u dostawców telefonów komórkowych dla "B" sp. z o.o. S.K., a będących przedmiotem dostawy dla "A" sp. z o.o. oraz czy zwrócono się do "B" sp. z o.o. S.K. o przedłożenie numerów IMEI telefonów komórkowych. Pismem z dnia [...]r skierowano wniosek do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za kwiecień 2015r w "F" sp. z o.o. w W. (kontrahenta od którego "B" sp. z o.o. S.K. dokonała zakupu telefonów komórkowych). Pismem z dnia [...]r skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów o przeprowadzenie kontroli podatkowej za kwiecień 2015r. w A. T. sp. z o.o. w W. (kontrahenta od którego "B" sp. z o.o. S.K. dokonała zakupu telefonów komórkowych). Pismem z dnia [...]r. wniosek ten zgodnie z właściwością miejscowa został przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zawiadomieniem z dnia [...]r poinformowano Pełnomocnika "A" sp. z o.o. o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia [...]r. W odpowiedzi z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. potwierdził ustalenia telefoniczne z dnia [...]r, iż nie występował o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u dostawców telefonów komórkowych dla "B" sp. z o.o. S.K. W odpowiedzi z dnia [...]r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. poinformował, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono fikcyjność transakcji handlu telefonami komórkowymi pomiędzy "F" a jej kontrahentami. W piśmie zwrócono się ponadto o przesłanie dowodów mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie zawartych transakcji. Z uwagi na brak nowych dowodów mających wpływ na ustalenia rzetelności transakcji nie dokonano odpowiedzi - materiał dowodowy przesłany został wraz z pismem z dnia [...]r. W dniu [...]r skierowano ponadto wniosek o udzielenie informacji z zagranicy do administracji ukraińskiej dotyczącej kontrahenta "C" na rzecz którego "A" sp. z o.o. dokonała eksportu telefonów komórkowych. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe pismo w dniu [...]r. wysłano wniosek o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi. Zawiadomieniem z dnia [...]r poinformowano pełnomocnika "A" sp. z o.o. o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia [...]r. Zawiadomieniem z dnia [...]r poinformowano pełnomocnika "A" sp. z o.o. o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej i wskazano przewidywany termin jej zakończenia do dnia [...]r. W ocenie organu podatkowego nie było możliwe zakończenie kontroli wszczętej na podstawie upoważnienia nr [...]w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. w "A" sp. z o.o., z uwagi na nie zakończenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli w A. T. sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy nie uzyskał odpowiedzi z administracji ukraińskiej w zakresie transakcji zawartych z "C". 2. "A" sp. z o.o. w B. w dniu [...] r.(data złożenia) złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. skargę na przewlekłość postępowania w przedmiocie kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Jako podstawę prawną skarżąca wskazała przepis art. 52 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie - art. 125 O.p. w związku z art. 292, art. 284b § 1 i art. 281 § 2 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli podatkowej przejawiające się okresami długotrwałej bezczynności i brakiem koncentracji materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, - art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nie wykazanie do jakiej kategorii przedsiębiorców wymienionych w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej(Dz.U. z 2015r. poz. 584 ze zm., dalej u.s.d.g.) zaliczana jest skarżąca spółka, a w konsekwencji ile wynosi w tym przypadku dopuszczalny czas trwania kontroli w odniesieniu do tego podmiotu, - art. 120 O.p. oraz art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli podatkowej pomimo braku przesłanek wymienionych w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. uzasadniających niestosowanie ograniczeń czasu kontroli. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o: 1. zobowiązanie organu do zakończenia prowadzonych w sprawie czynności w określonym terminie, 2. stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 3. stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4. przyznanie od organu podatkowego na rzecz skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a, 5. zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przewlekłość działania polega na tym, iż organ mimo trwającej już półtora roku ( w dacie złożenia skargi) kontroli wskazuje ten sam powód jej przedłużania tj. oczekiwanie na informacje o wynikach kontroli u kontrahentów, zaś czynności nie są podejmowane w racjonalnych odstępach czasu. W okresie od 28 lipca 2015r. do 29 grudnia 2015r. nie podjęto żadnych czynności, a dopiero na dwa dni przed zakończeniem terminu zwrócono się do kolejnych organów o udzielenie informacji. Nadto wniosek o uzyskanie informacji z Ukrainy został wystosowany w ponad 9 miesięcy od rozpoczęcia kontroli, monit wysłano po 6 miesiącach, a sam wniosek był niezasadny, gdyż ukraiński kupujący zakupił telefony jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Nie wysłano żadnego monitu do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. mimo braku odpowiedzi na pismo z dnia [...]r. Skarżący wystąpił w dniu [...]r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z ponagleniem w trybie art. 141 O.p., prezentując stanowisko, w myśl którego postępowanie podatkowe prowadzone jest przewlekle. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W ocenie skarżącego, wielokrotne przedłużanie postępowania kontrolnego nie jest uzasadnione, ani niezbędne do załatwienia sprawy. Organ podatkowy wielokrotnie przedłużając postępowanie, nie wyjaśnił na żadnym etapie, jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne. Za niezrozumiałe i bezpodstawne uznał skarżący uzasadnienie organu w sprawie wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Faktyczne działanie organu podatkowego sprowadzało się do oczekiwania na rozstrzygnięcie innego organu, które w żaden sposób nie jest warunkiem załatwienia sprawy, bowiem wynik sprawy wobec kontrahenta nie może stanowić, w oparciu o przepisy prawa podatkowego jak i aktualne orzecznictwo, jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania wykazanych rozliczeń podatkowych. Zdaniem skarżącego, brak działania organu w kwestii wyjaśnienia ewentualnych zawiłości i złożoności sprawy, wskazuje na brak kierowania się zasadą prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz zasady szybkości postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę, organ wyjaśnił, że nie naruszył art. 125 oraz art. 284b § 1 O.p., gdyż załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż kontrolowana spółka oraz przez inne organy, a zasada szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady prawdy materialnej. Zakończenie weryfikacji możliwe jest dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 w zw. z art. 292 O.p.) oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p.). konieczność oczekiwania na dokonanie ustaleń przez inne organy nie uzasadnia oceny, że organ przewlekle prowadzi czynności dowodowe, a okresy bezczynności wynikają z wadliwego działania, gdyż czas trwania postępowania jest uzasadniony okolicznościami i charakterem sprawy. Organ nie naruszył art. 281 § 2 O.p., gdyż każda czynność dowodowa ma na celu ustalenie stanu faktycznego nie zbędnego do oceny czy spółka wywiązywała się z obowiązków podatkowych. Organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wskazanie do jakiej kategorii przedsiębiorców zalicza się spółka, gdyż biorąc pod uwagę, że kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, okoliczność ta jest bez znaczenia dla dopuszczalnego czasu kontroli podatkowej. Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług ( art. 82 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g.). W ocenie organu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie występuje przewlekłość prowadzonego postępowania, a żadna czynność nie jest ani pozorna, ani zbędna. Decyzja o przeprowadzeniu konkretnego dowodu wynika z dotychczasowych ustaleń. Brak czynności w okresie od 28 lipca 2015r. do 29 grudnia 2015r. wynikał z oczekiwania na odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a wystąpienie z [...]r. wynikało z informacji uzyskanych w dniu [...]r. Konieczność weryfikacji ukraińskiego kontrahenta wynikała z informacji uzyskanych w dniu [...]r. i [...]r. Rozmiar zakupów dokonanych przez ukraińskiego kontrahenta wskazuje na zamiar ich odsprzedaży. Organ dokonywał stosownych ponagleń, a w sprawie występuje przesłanka z art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. Skoro nie został ustalony stan faktyczny to sprawa nie może być załatwiona, a przedłużanie kontroli podatkowej jest uzasadnione. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie natomiast z regulacją określoną w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt pkt 1-4a. Nadto - na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. - sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 §6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). Jak zaś stanowi art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, warunkiem formalnym jej dopuszczalności jest poprzedzenie jej wniesienia do sądu administracyjnego, złożeniem ponaglenia na podstawie art. 141 O.p. W rozpoznawanej sprawie wniesiono skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Wniesienie tej skargi zostało zaś poprzedzone złożeniem do Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako organu wyższego stopnia, ponaglenia, o jakim mowa jest w art. 141 O.p., co oznacza, że wymóg formalny określony w art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. został przez stronę skarżącą spełniony. Mając na uwadze przedmiot skargi, na wstępie wskazać należy, że termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" nie został zdefiniowany ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności, w tym dowodowych, pozbawionych dla sprawy znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70). Termin "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (wyrok NSA z 13.08.2013 r. sygn. akt II OSK 549/13). W doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego w postaci sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej, przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5). Stwierdzenie, że w określonej dacie, a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny, można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także: wyrok NSA z 7.03.2013 r. sygn. akt II OSK 34/13). Należy nadto zwrócić uwagę, że przepis art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art.125 § 2 O.p.). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Stosownie do treści art. 139 § 1 i § 2 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie ( art. 140 § 1 i § 2 O.p.). Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać należy na brak kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy ( wyrok NSA z 22.01.2013 r. sygn. akt II FSK 1090/11, wszystkie powołane na orzecznia.nsa.gov.pl). W kontekście wskazanego wyżej rozumienia terminu "przewlekłości postępowania" uznać należało, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Z analizy akt administracyjnych wynika, że organ zawiadamiał Skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowe terminy jej załatwienia, uzasadniając niezałatwienie sprawy w terminie brakiem odpowiedzi organów, do których się zwracał oraz koniecznością wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, organ, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy naruszył przepis art. 139 i 140 O.p. Należy bowiem stwierdzić, że organ nie podjął samodzielnie czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania. Pismem z dnia [...]r. organ podatkowy zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o przekazanie do wszystkich Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej i podległych Naczelników Urzędów Skarbowych o udzielenie informacji o każdym przypadku stwierdzenia numerów fabrycznych IMEI telefonów komórkowych zawartych w załączonym zestawieniu. Z treści tego pisma wynika, że kontrolowana spółka telefony komórkowe nabyła od "B" sp. z o.o. sp. komandytowa w W., a towar ten odsprzedała w tym samym lub następnym dniu "C" Ukraina. Wniosek o informacje z zagranicy został natomiast sporządzony [...]r., a ponaglenie wystosowano w dniu [...]r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że już w czerwcu 2015r. organ podatkowy wiedział, kto był ukraińskim kontrahentem strony skarżącej, a zatem nie było przeszkód do wystąpienia o informacje z zagranicy w tym terminie, nie uniemożliwiały tego okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że z protokołu przesłuchania strony z dnia [...]r. wynik, że w spółce zatrudniona jest żona, udziałowiec spółki w wymiarze ¼ etatu, a handlem telefonami zajmuje się osobiście O. Ż., prokurent spółki. Jedynym odbiorcą tego towaru był "C", obywatel Ukrainy, według wiedzy spółki skarżącej nie prowadzący działalności gospodarczej. Nie zawarto umów o współpracy, skarżąca spółka pośredniczyła w sprzedaży towaru na Ukrainę, gdyż O. Ż. lepiej znał tego kontrahenta. Natomiast zakres współpracy ze strony sprzedawcy, "B" sp. z o.o. sp. komandytowa opisał R. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...]r., nie wskazując jednak źródła pochodzenia towaru. Z informacji z dnia [...]r. z Urzędu Celnego w P. wynika, że przeprowadzono rewizję celną towaru z wynikiem negatywnym ( towar zgodny A1), a towar opuścił obszar wspólnoty ( dokumentacja fotograficzna). Zgromadzono również dokumentację czynności w "D" w P. związanych z transportem i czynnościami celnymi towaru ( lipiec 2015r.). Natomiast pismem z dnia [...]r. poinformowano, że nie zostanie przeprowadzona kontrola w "E" S.A. w K.. W dniu [...]r. poinformowano organ, że wniosek o przeprowadzenie kontroli w "B" sp. z o.o. S.K. nie został przyjęty do realizacji, zaś w przedłożonych kontrolującym dokumentów brak było numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie poinformowano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się w dniu [...]r.do UKS w K. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w "B" sp. z o.o. S.K. W aktach sprawy nie znajduje się dokumentacja tej kontroli, ani tez informacje o jej przebiegu. Natomiast z dokumentacji i sprawozdania z dnia [...]r. nadesłanego z Lubelskiego Urzędu Skarbowego wynika, że transakcja prowadzona przez "F" sp. z o.o. w W. z dnia [...]r. na 130 sztuk telefonów [...] do "B" sp. z o.o. S.K. została zaksięgowana w dokumentacji i rozliczona w deklaracji za kwiecień 2015r., a towar ten został nabyty od "H" sp. z o.o. w Łodzi na podstawie faktury z dnia [...]r. Podkreślono, że "B" sp. z o.o. S.K. uregulowała należność wobec "F" sp. z o.o. w dniu [...]r., a ta uregulowała należności wobec "H" po otrzymaniu płatności z "B". W dniach [...]r. i [...]r. zakończono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień i listopad 2015r., w wyniku których ustalono, że "F" sp. z o.o. jako bufor uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT. W aktach sprawy mimo upływu znacznego okresu ( od 16 marca 2016r.) nie znajduje się żadna dokumentacja z tego postępowania, a organ nie występował o jej udostepnienie. Poinformowano, że w dniu [...]r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o dokonanie kontroli w tej spółce, a do dnia sporządzenia pisma nie uzyskano odpowiedzi. Organ prowadzący niniejsze postępowanie nie zwracał się w tej sprawie o udzielenie informacji czy też nadesłanie dokumentacji. W aktach sprawy nie znajduje się korespondencja z Urzędu Kontroli Skarbowej W. w przedmiocie wyników kontroli wszczętej w dniu [...]r. wobec A. T. sp. z o.o., a organ nie zwracał się o udostępnienie wyników tego postępowania. W zawiadomieniu o zmianie terminu zakończenia kontroli z [...]r. wskazano na nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, oczekiwanie na przesłuchanie świadka oraz informacje o czynnościach sprawdzających i kontroli u kontrahentów wnioskodawcy (przedłużenie do [...]r.). Pismem z dnia [...]r. organ podatkowy powiadomił podatnika o zmianie terminu zakończenia kontroli do [...]r. ze względu na oczekiwanie na wyniki kontroli u kontrahentów ( pismo k.36). Pismem z dnia [...]r. organ powiadomił o zmianie terminu zakończenia kontroli do [...]r. jako przyczynę podając oczekiwanie na wyniki kontroli u kontrahentów ( pismo k.38). Kolejne przedłużenie terminu miało miejsce pismem z dnia [...]r., w którym podano te same podstawy przekroczenia termu co poprzednio przedłużając termin do dnia [r. (pismo k. 39). Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania jest rozpoznanie wniosku podatnika o zwrot podatku VAT za kwiecień 2015r. Sprawdzenie prawidłowości rozliczania skarżącej spółki w podatku VAT wymaga podjęcia przez organ podatkowy szeregu czynności dowodowych mających na celu ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych zaewidencjonowanymi fakturami. Niewątpliwie, w związku ze stwierdzeniem współpracy podatnika z podmiotami, wobec których poczyniono ustalenia co do fikcyjności obrotu, ustalenia prowadzonego wobec strony skarżącej postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za tożsamy okres, mogą być pomocne w podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, ale analiza akt sprawy prowadzi do przypuszczenia, że organ zdaje się być ukierunkowany na wyłączne "zastosowanie się" do ustaleń innego organu, na które skarżący nie może mieć żadnego wpływu, gdyż przebiega ono bez jego udziału. Niewątpliwie prawidłowość uwzględnienia przez skarżącą spółkę w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. S.K. wymaga ustalenia przez organ prowadzący postępowanie rzeczywistego charakteru transakcji. W tym celu ważne jest nie tylko zweryfikowanie przez inny (właściwy) organ dokumentów i wyjaśnień podatnika, który wystawił fakturę, ale również uzyskanie przez organ w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który pozwoli na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Realizacja prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Postępowanie organu wymaga jednak planowego i cyklicznego zbierania materiałów dowodowych, nawet jeśli z już posiadanych informacji wynika duże prawdopodobieństwo, że podatnik jest uczestnikiem procederu zmierzającego do bezpodstawnego odzyskania podatku od towarów i usług. Każdy podatnik ma prawo oczekiwać bowiem od organu podatkowego zakończenia postępowania w rozsądnym terminie, przy zastosowaniu adekwatnych środków procesowych. Jak wynika z opisanego na wstępie uzasadnienia przebiegu zdarzeń, który nie jest kwestionowany, organ podatkowy po wydaniu postanowienia z dnia [...]r. nie pozostawał bierny i podejmował określone czynności, mające na celu załatwienie sprawy. Jednakże kolejnym zawiadomieniom o zmianie terminu zakończenia kontroli nie towarzyszyły już rytmiczne czynności organu, który wskazywał jedynie na potrzebę oczekiwania na informacje dotyczące prowadzonej kontroli u kontrahenta podatnika, nie precyzując jednak o jakie czynności u jakich podmiotów chodzi, a co ważniejsze nie monitorując przebiegu tych czynności i nie wnosząc o przesłanie materiałów z tych postępowań. Takie działalnie istotnie organu narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jednocześnie stwierdzić należy, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (wyrok NSA z 21.06.2012 r. sygn. akt I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy sąd wziął pod uwagę, że choć organ podejmował kolejne czynności w sposób nierytmiczny i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwaniem na ustalenia innego organu. W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak i wniosek o wymierzenie organowi grzywny. Mając powyższe rozważania na uwadze, na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a., stwierdzono przewlekłość postępowania, uznając jednocześnie, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast, wniosek o wymierzenie organowi grzywny oddalono na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd nie znalazł także podstaw do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji, lub dokonania czynności, lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa - na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. - chociaż wynika taki obowiązek z brzmienia tego przepisu, gdyż aktualnie organ podejmie czynności mające na celu zakończenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., a określenie daty końcowej czynności procesowych w sprawienie nie jest możliwe.