III SAB/Gl 19/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżąca - "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka), pismem z 18.05.2015r. złożyła "skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ". Została ona złożona w odniesieniu do postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.06.2010r. do 31.03.2012r. Strona zarzuciła w niej organowi przewlekłe prowadzenie postępowania, a przez to naruszenie art. 121 §1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) , zwanej dalej: O.p.; art. 125 O.p., 139 §1 O.p. oraz art. 140 §1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT pod pretekstem zbierania, oceny materiału dowodowego i weryfikacji kontrahentów i dostawców skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego; brak wskazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużenie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, zwłaszcza, gdy wobec skarżącej organ nie wykazał jak dotąd żadnych nieprawidłowości. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o: 1) zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi; 2) wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe prowadzenie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie przepisu art. 142 O.p.; 3) wymierzenie organowi w oparciu o art. 149 § 2 PostAdmU grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. 4) zasądzenie od organu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.06.2010r. do 31.03.2012r. Postępowanie to było kilkukrotnie przedłużane, a ostatnio termin zakończenia postępowania kontrolnego przedłużono postanowieniem z 12.03.2013r., w którym jako nowy termin zakończenia postępowania podano 15.05.2013r. Jako przyczynę niedotrzymania ówczesnego terminu organ wskazał konieczność zebrana i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przed upływem terminu do załatwienia sprawy, Dyrektor UKS w K. postanowieniem z [...] r. zawiesił postępowanie kontrolne. W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca dokonywała w badanym okresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, w związku z czym konieczne stało się wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zadeklarowanych przez czeskich podatników, które miały być konieczne do prawidłowego określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zawieszenie miało nastąpić do czasu uzyskania odpowiedzi na wyżej wymieniony wniosek. Pismem z 2.10.2013r. skarżąca złożyła wniosek do organu kontroli skarbowej o udzielenie informacji co do czynności podjętych w celu usunięcia przyczyny zawieszenie postępowania oraz o częściowe podjęcie postępowania. Podobne pismo złożyła do organu kontroli skarbowej 29.10.2013r., w którym także wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania w całości. Postanowieniem z 27.11.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego, gdyż stwierdził, na dzień wydania postanowienia "nie występuje przesłanka do podjęcia zawieszonego postępowania z urzędu, ponieważ organ kontroli skarbowej nie uzyskał jeszcze odpowiedzi na wszystkie złożone wnioski“. Postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem z 9.12.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27.11.2013r. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne, jednocześnie wskazując nowy termin załatwienia sprawy na dzień 25 czerwca 2014r. Od maja 2014r. do końca lipca 2014r. organ kontroli skarbowej przesłuchał tylko dwóch świadków. W skardze strona podkreśliła, że nie kwestionuje zasadności odraczania terminów przesłuchania świadków, jednak wskazuje, że Dyrektor UKS w K. nie podjął zwartych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą koncentracji materiału dowodowego. Ponadto 20 czerwca 2014r. Dyrektor UKS w K. postanowieniem ([...] ) wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 25 sierpnia 2014r. i był on jeszcze dwukrotnie przedłużany: postanowieniem z 22 sierpnia 2014r. oraz postanowieniem z 23 października 2014r. W obydwu przypadkach jako podstawę przedłużenia postępowania wskazywano rozległość materiału dowodowego, potrzebę jego usystematyzowania czy też zgromadzenia. Zdaniem strony prowadzenie przesłuchań świadków przez organ jest bezcelowe, gdyż w związku z upływem w chwili obecnej co najmniej 3 lat od chwili nastąpienia zdarzeń, co do których toczy się postępowanie nie posiadają oni wiedzy, ani informacji o zdarzeniach z tamtego okresu i w rezultacie ich zeznania nie wnoszą nic do materiału dowodowego. W konsekwencji pismem z 20 listopada 2014r. strona wniosła o odstąpienie od przesłuchiwania świadków oraz umorzenie postępowania kontrolnego ewentualnie o umorzenie postępowania kontrolnego lub jego zakończenie w części dotyczącej transakcji bezspornych, a tym samym uwolnienie zatrzymanego stronie podatku VAT w kwocie niebudzącej wątpliwości na podstawie § 5 ust. V pkt 3 i 4 Wytycznych do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług z 17 października 2014r. Organ kontroli nie przychylił się do wniosku strony uznając przesłuchania za niezbędne i przynoszące wymierne skutki. W konsekwencji organ kolejny raz przedłużył postępowanie postanowieniem z 19 grudnia 2014r., nr [...] , wskazując jako dzień zakończenia postępowania kontrolnego 24 lutego 2015r. W okresie od daty wydania postanowienia dotyczącego przedłużenia postępowania do wskazanego w nim terminu zakończenia postępowania miało miejsce przesłuchanie jednego świadka 29 stycznia 2015r. Zdaniem strony wskazuje to na niewątpliwie opieszałe postępowanie organu, który nie dokonuje żadnych czynności mających na celu przyspieszenie postępowania, a jedynie przedłuża postępowanie sposób dowolny w żadnym stopniu nie wpływając na jakość ostatecznego wyniku kontroli. Postanowieniem z 19 lutego 2015 r. nr [...] organ po raz kolejny przedłużył postępowanie wskazując jako dzień zakończenia 24 kwietnia 2015 r. i uzasadniając to koniecznością dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Postanowienie z 19 lutego 2015 r. stało się przedmiotem ponaglenia, które skierowano do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z 9 marca 2015 r. Jako podstawy ponaglenia przedstawiono wątpliwości względem konieczności tak rozwlekłego prowadzenia postępowania oraz poddano pod wątpliwość stosowanie przez organ kontroli przepisu art. 125 O.p. wyrażającego szybkość i wnikliwość postępowania podatkowego. Nadto podkreślono, że w związku z prowadzonym od dwóch lat postępowaniem środki ze zwrotu w podatku od towarów i usług są zablokowane i nie może uzyskać tych środków do czasu zakończenia postępowania. W ocenie strony, organ w kwestii gromadzenia materiału (przesłuchań świadków) zachowuje się opieszale i wysoce wątpliwe jest to aby było to ostatnie przedłużenie postępowania. Takie działalnie, a szczególności przesłuchanie jednego świadka w okresie 2 miesięcy godzi w zasadę wyrażoną w przepisie art. 121 O.p., określaną jako zasada budowania zaufania społecznego. Nadto w myśl wyrażonej w art. 125 O.p. zasady szybkości i prostoty postępowania, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, w szczególności przedłużające się postępowanie kontrolne, brak zwartych i efektywnych działań organu kontroli skarbowej, strona stwierdziła, że postępowanie jest prowadzone w sposób nieefektywny i opieszały i narusza powołane przepisy O.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, organ kontroli skarbowej wskazał, że postępowanie zostało wszczęte w oparciu o prośbę Prokuratury Okręgowej w K. o niezwłoczne przeprowadzenie kontroli skarbowej u ww. podatnika (pismo Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. akt [...] z 22 sierpnia 2012r.). W wyniku przeprowadzonej wstępnej analizy rejestrów zakupów i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych podatnika, wytypowano w oparciu o art. 13b ustawy o kontroli skarbowej kontrahentów skarżącej - czyli dostawców i nabywców towarów w okresie objętym postępowaniem - do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Kontrolujący przeprowadzili kontrole u poniższych kontrahentów: 1. "B" sp. komandytowo-akcyjna [...] , ul. [...] , NIP: [...] - protokół z 20 marca 2013r. 2. "C" , ul. [...] , NIP: [...] - protokół z 21 marca 2013r. 3. "D" , ul. [...] , NIP: [...] - protokół z 21 marca 2013r. 4. "E" , ul. [...] , NIP: [...] - protokół z 15 marca 2013r. 5. "F" , ul. [...] , NIP: [...] - protokół z 17 czerwca 2014r. 6. "G" , NIP [...] - protokół z 18 sierpnia 2014r. Wezwano również na czynności sprawdzające odpowiednio osoby reprezentujące firmę "H" ul. [...] , [...] S. , NIP: [...] oraz firmę "I" ul. [...] , NIP: [...], jednak w firmie "H" s.c. czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak dokumentów źródłowych w firmie - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika zostały one zabezpieczone przez organy ścigania. W przypadku firmy "I" czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z właścicielem firmy (brak adresu zamieszkania) - adnotacje na okoliczność podjęcia prób przeprowadzenia czynności sprawdzających znajdują się w aktach sprawy. W oparciu o art. 13b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zwrócono się również do właściwych ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta Urzędów Kontroli Skarbowej z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec wskazanych kontrahentów podatnika. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kontrolujący uzyskali informacje, że sześć z ośmiu ww. firm również jest w kręgu zainteresowania prokuratury i ich dokumenty księgowe zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy organów ścigania. Ze względu na dokonywanie przez stronę transakcji wewnątrzwspólnotowych i jednoczesne wykazywanie znacznych zwrotów w podatku od towarów i usług, a także w oparciu o przeprowadzoną analizę dokumentów finansowych i źródłowych, organ wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w sprawie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zadeklarowanych przez czeskich podatników, niezbędnych do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej i w związku z tą czynnością postępowanie zostało zawieszone. Prośba o informacje, skierowana do czeskich organów 6.03.2013r. dotyczyła następujących czeskich firm: 1. "J" s.r.o. (NIP: [...] ) - transakcje z firmą "A" sp. z o.o. dotyczyły okresu od października 2011 r. do stycznia 2012 r. - odpowiedź z czeskiej administracji wpłynęła 3 lipca 2013 r. 2. "K" s.r.o. (NIP: [...] ) - transakcje z firmą "A" sp. z o.o. dotyczyły okresu od grudnia 2010 r. do sierpnia 2011 r. - odpowiedź z czeskiej administracji wpłynęła 22 kwietnia 2013 r. 3. "L" s.r.o. (NIP: [...]) - transakcje z firmą "A" sp. z o.o. dotyczyły sierpnia 2011 r. - odpowiedź z czeskiej administracji wpłynęła 22 lipca 2013 r. 4. "M" s.r.o. (NIP: [...] ) - transakcje z firmą "A" sp. z o.o. dotyczyły okresu od marca 2011 r. do czerwca 2011 r. - odpowiedź z czeskiej administracji wpłynęła 20 maja 2013 r. 5. "N" s.r.o. (NIP: [...] ) - transakcje z firmą "A" sp. z o.o. dotyczyły okresu od września 2011 r. do grudnia 2011 r. - odpowiedź z czeskiej administracji wpłynęła 27 maja 2013 r. 6. "O" . (NIP: [...] ) - transakcje z firmą "A" sp. z o.o. dotyczyły całego roku 2011 - kompletna odpowiedź z czeskiej administracji wpłynęła do U.k.S. 23 kwietnia 2014r. Z chwilą otrzymania ostatniej odpowiedzi na wniosek SCAC organ kontroli skarbowej z urzędu podjął zawieszone postępowanie kontrolne i wdrożył szereg czynności procesowych. 1) Postanowieniem Nr [...] z 30.04.2014r. wezwano stronę do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu - strona w wyznaczonym terminie przedstawiła dowody. 2) Postanowieniem Nr [...] z 5.05.2014r. włączono do akt postępowania otrzymane od czeskiej administracji podatkowej odpowiedzi "SCAC 2004" wraz z załącznikami. 3) Za pismem Nr [...] z 5.05.2014r. wezwano stronę na przesłuchanie. 4) Za pismem z 6 czerwca 2014r. wezwano na przesłuchanie świadka - Protokół z przesłuchania świadka Nr [...] z 01.07.2014r. znajduje się w aktach sprawy. Kolejnego świadka wzywano trzykrotnie za pismami z [...] r., [...] r. oraz [...] r. Protokół z przesłuchania świadka z [...] r. znajduje się w aktach sprawy. 5) Postanowieniem Nr [...] z 12.06.2014r. uwzględniono wnioski dowodowe strony i włączono je do materiałów zgromadzonych w toku postępowania. 6) Za pismem Nr [...] z 12.06.2014r. zwrócono się do Komendy Wojewódzkiej Policji, Wydział Wywiadu Kryminalnego Wspólna Placówka w . z prośbą o pozyskanie i przekazanie informacji, czy wymienione w piśmie pojazdy przemieszczały się po drogach Czech. Odpowiedź wraz z załącznikami otrzymano drogą mailową 8.07.2014r. 7) Przeprowadzone zostały kolejne czynności sprawdzające u dwóch kontrahentów strony udokumentowane protokołem z czynności sprawdzających Nr [...] z [...] r. oraz protokołem z czynności sprawdzających Nr [...]r . 8) Podjęto również próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u kolejnych dwóch kontrahentów: firm "P" sp. z o.o. oraz "R" sp. z o.o. - po przeprowadzeniu rozpoznania i ustaleniu, że w zgłoszonych miejscach, pod wskazanymi adresami kontrahenci już nie działają - czynności nie przeprowadzono. 9) Za pismem Nr [...] z 4.08.2014r. zwrócono się do Biura ds. Transportu Międzynarodowego z/s w W. o udzielenie informacji na temat posiadanych przez wymienione w przedmiotowym piśmie firmy transportowe, uprawnień do wykonywania transportu międzynarodowego, a także o posiadanych przez wymienione pojazdy certyfikatach dopuszczenia do ruchu - odpowiedź na ww. pismo otrzymano 26.08.2014r. 10) W odpowiedzi na pismo procesowe strony z 4.08.2014r. wnoszące o umorzenie przedmiotowego postępowania w części, w której stwierdzenie rzetelności dokonywanych transakcji oraz deklarowanych podstaw opodatkowania jest możliwe bez przeprowadzania dalszych dowodów lub w której organ dysponuje niezbędnym materiałem dowodowym do ustalenia rzeczywistego faktu dokonania tych transakcji gospodarczych, organ wydał postanowienie Nr [...] z 19.08.2014r. o odmowie umorzenia postępowania. 11) Za pismami z 20.08.2014r. oraz z 10.09.2014. organ kontroli skarbowej zwrócił się do 22 firm transportowych, które w badanym okresie świadczyły usługi transportowe i przewoziły towar nadawany przez firmę "A" sp. z o.o. z Polski do odbiorców na terenie Czech o przekazanie informacji mających potwierdzić fakt świadczenia ww. usług. Wystąpienie to było ponowione 16 i 17.10.2014r. ze względu na to , że otrzymano jedynie część odpowiedzi na ww. pisma. 12) Za pismem Nr [...] z 14.10.2014r. zwrócono się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z prośbą o informacje czy wymienione firmy transportowe zawarły z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad wymagane przepisami umowy dotyczące korzystania z dróg krajowych lub ich odcinków objętych opłatą elektroniczną i czy pojazdy o podanych numerach rejestracyjnych zostały odnotowane w systemie elektronicznego poboru opłat za przejazd drogami krajowymi ViaToll. Odpowiedź otrzymano 6.02.2015r. 13) Na mocy art. 155 Ordynacji podatkowej, w październiku i listopadzie 2014r. wezwano na przesłuchanie 18 świadków - kierowców, którzy w oparciu o przekazane od firm transportowych informacje dokonywali transportu wyrobów stalowych do Czech - na przesłuchanie stawiło się 5 świadków. 14) Za pismami z 5.12.2014r. i 17.12.2014r. organ zwrócił się do kilku kierowców o złożenie pisemnych oświadczeń w związku z wykonywanymi przez nich przewozami towarów. Do 8.4.2015r. organ otrzymał jedynie dwa oświadczenia. 15) Za pismami z 22.12.2014r. wezwano na przesłuchanie dwóch kolejnych świadków, reprezentujących jednego z głównych dostawców dla firmy "A" sp. z o.o. oraz firmę transportową świadczącą usługi na rzecz "A" sp. z o.o. 16) Postanowieniami Nr [...] z 22.10.2014r. oraz Nr [...] z 5.02.2015r. włączono do akt postępowania otrzymane od organów podatkowych materiały dowodowe dotyczące kontrahentów strony (dostawców towarów). 17) Za pismami z 18.02.2015r. organ zwrócił się do 12 największych krajowych kontrahentów-odbiorców towarów od firmy "A" sp. z o.o. z wezwaniem o przekazanie informacji na temat współpracy z ww. podatnikiem w badanym okresie. Do dnia sporządzenia niniejszej odpowiedzi otrzymano od wytypowanych kontrahentów 10 odpowiedzi wraz z materiałami źródłowymi. 18) W wyniku dokonania analizy materiałów otrzymanych od kontrahentów - odbiorców powyższych odpowiedzi sukcesywnie spisuje się adnotacje na tę okoliczność oraz przygotowuje w formie tabelarycznej zestawienia dotyczące kierunku przepływu dokumentacji w podziale na konkretny asortyment wyrobów stalowych. Do dnia sporządzenia niniejszej odpowiedzi szczegółową pisemną analizę przeprowadzono wobec 6 kontrahentów-odbiorców towarów od "A" sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przypomniał, że od dnia podjęcia zawieszonego postępowania, tj. od 25.04.2014r. wyznaczano nowe terminy załatwienia sprawy: - postanowieniem z [...] r., - postanowieniem z [...]., - postanowieniem z [...] - postanowieniem z [...]. - postanowieniem z [...] Dalej organ podkreślił, że ze względu na specyfikę działalności strony i przeprowadzanych przez nią transakcji, aby zgromadzić całokształt dowodów mający potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi uczestniczenia przez dany podmiot w mechanizmie oszustwa w zakresie podatku VAT nie wystarczy badanie formalnej poprawności przedstawionych faktur, ewidencji i rejestrów. Natomiast w oparciu o zebrane już materiały koniecznym stało się zgromadzenie kolejnych dowodów, jako że z każdych nowych dowodów wynikają okoliczności, które wzbudzają podejrzenie organu o fakturowym obiegu dokumentacyjnym mającym na celu bezprawne wyłudzenie podatku VAT. Przykładowo, z materiałów otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika przypuszczenie, że albo towary zafakturowane na rzecz czeskich podatników nigdy nie przekroczyły granicy, a podmioty w to zaangażowane uczestniczą w karuzeli podatkowej mającej na celu uzyskanie odliczenia podatku VAT w Polsce, albo towary te przekroczyły wprawdzie granicę RP, ale w krótkim czasie, tym samym transportem, bez przeładunku wróciły z powrotem do Polski. Powyższe ma również swoje potwierdzenie w przesłuchaniach kierowców oraz informacjach i dokumentach przedłożonych przez firmy transportowe. Z kolei z materiałów otrzymanych w wyniku przeprowadzonych wobec kontrahentów strony postępowań podatkowych również wynika, że transakcje te były nierzetelne i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o te ustalenia organ uznał, że wobec stanu faktycznego sprawy, w tym podejrzenia nierzetelności transakcji, koniecznym jest przeprowadzenie przez organ szeregu dalszych czynności dowodowych i ma to swoje uzasadnione podstawy. Muszą one jednak być przeprowadzane w określonej, logicznej kolejności. Z tego względu organ kontroli skarbowej po otrzymaniu odpowiedzi od czeskiej administracji podatkowej i w oparciu o uzyskane od nich informacje zwrócił się do instytucji mogących posiadać dodatkowe informacje na temat konkretnych firm transportowych i pojazdów wykorzystywanych do przedmiotowego transportu. Na dzień 8.04.2015r. organ kontroli skarbowej oczekiwał na wydanie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. zarządzenia o wyrażeniu zgody na włączenie materiałów zgromadzonych w śledztwie do akt niniejszego postępowania. Otrzymał również informację o zgromadzeniu w innym śledztwie, prowadzonym przez CBA, materiału dowodowego dotyczącego kolejnego kontrahenta - dostawcy firmy "A", w związku z powyższym po zapoznaniu się z tym materiałem organ będzie się zwracał o kolejną zgodę na włączenie do postępowania kontrolnego materiałów zgromadzonych w ww. śledztwie. Ponadto z uwagi na nieotrzymanie wszystkich odpowiedzi od odbiorców towarów od firmy "A" sp. z o.o., organ ponownie wezwie przedsiębiorców o przekazanie informacji. W odpowiedzi na zarzut strony o braku sprawności w przesłuchiwaniu świadków organ zaznaczył, że w zakresie przesłuchiwania świadków posiadających wiedzę na temat dokonywania transportu i załadunków wyrobów stalowych, dokonywanych w ramach transakcji handlowych firmy "A" sp. z o.o., byli oni wzywani przez organ w terminach uwzględniających czas przeprowadzenia czynności przesłuchania wobec każdego świadka z osobna. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zwracał uwagę na problemy sygnalizowane przez stronę i w miarę możliwości realizował wnioski podatnika tak jak stało się w przypadku uwzględnionego przez organ wniosku o zastąpienie zeznań świadków ich pisemnymi oświadczeniami. W podsumowaniu organ zaznaczył, że z uwagi na specyfikę prowadzonej przez stronę postępowania działalności gospodarczej polegającej na obrocie stalą, poziom skomplikowania sprawy, konieczność realizowania postępowania we współpracy z organami ścigania oraz organami podatkowymi i innymi organami kontroli skarbowej, rolą organu prowadzącego przedmiotowe postępowanie jest ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia przedmiotu kontroli. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora UKS w takim stanie faktycznym i prawnym, ponaglenie sprawie nie znajduje uzasadnienia. Postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] (karta 277, tom X akt administracyjnych) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione, podobnie jak dwa poprzednie. W uzasadnieniu – przypominając dotychczasowy przebieg postępowania i jego chronologię - wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone było w sposób nieefektywny, opieszały i przewlekły, a podejmowane czynności były nieistotne dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nadto stwierdził, że w sytuacji, gdy organ w trybie art. 140 O.p. zawiadamiał stronę o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego i wskazywał tego przyczyny, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, to nie można zarzucić organowi, że pozostaje w bezczynności albo działa przewlekle. W związku ze stanowiskiem GIKS strona wywiodła wspomnianą już skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że z uwagi na dużą liczbę kontrahentów i transakcji zawartych w okresie objętym kontrolą, dużą liczbę dokumentów, obrót transgraniczny i wątpliwości co do jego rzetelności postępowanie musi być prowadzone we współpracy zarówno z organami ścigania, jak również innymi organami skarbowymi i podatkowymi, w tym zagranicznymi. Dotyczy ono okresu 21 miesięcy, zaś żądany przez stronę zwrot VAT- 4 miesięcy. Dalej organ przypomniał rodzaj i terminy podejmowanych czynności i wskazał na konieczność zawieszenia postępowania w oczekiwaniu na ustalenia władz czeskich i odpowiedzi na wnioski SCAC. Stwierdził, że często dopiero z dowodów przeprowadzonych jako ostatnie wynika konieczność zgromadzenia jeszcze innych dowodów, podobnie jak wynikają z nich nowe okoliczności potwierdzające podejrzenie organu o jedynie fakturowym obiegu towaru, mającym na celu uszczuplenie zobowiązań z tytułu podatku VAT. Na moment sporządzania odpowiedzi na skargę organ oczekiwał na materiały dowodowe dotyczące kolejnych kontrahentów – dostawców i odbiorców skarżącej spółki, co może skutkować koniecznością ponownego przesłuchania strony na okoliczności, na które dowód z jej przesłuchania nie był jeszcze przeprowadzony. Nadto z informacji uzyskanych od CBA wynika, że dysponuje ona nowymi dowodami dotyczącymi kontrahenta strony, zatem po zapoznaniu się z tym materiałem organ ponownie będzie się zwracał do Prokuratury o zgodę na ich włączenie do materiałów postępowania kontrolnego. Stwierdził też, że zasada szybkości postępowania nie może być przeciwstawiana naczelnej zasadzie prawdy obiektywnej i praworządności, a ustalenie pełnego stanu faktycznego jest obowiązkiem organu. Bez pełnej wiedzy co do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego nie ma podstaw do zakończenia postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a p.p.s.a. Tak więc skarga na bezczynności lub przewlekłe postępowanie dotyczyć może spraw, w których wydane mają być decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), postanowienia w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3), inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4a). W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2015, poz. 553) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), 2) wynikiem kontroli (...). Biorąc pod uwagę, że postępowanie kontrolne może zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, uznać trzeba, że na podstawie powołanych przepisów p.p.s.a. skarga na przewlekłość postępowania albo bezczynność organu w jego toku jest dopuszczalna. Nadto przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego wymagane jest wyczerpanie swoistego środka zaskarżenia, jakim jest ponaglenie określone w art. 141 § 1 O.p. lub zażalenie w art. 37 § 1 k.p.a., a w przypadku braku organu wyższego stopnia wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 4 P.p.s.a. Również i ta przesłanka wywiedzenia skargi została w sprawie spełniona, bowiem pismem z 9.03.2015r. strona wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z ponagleniem, które postanowieniem z 10.04.2015r. zostało przez ten organ uznane za nieuzasadnione. Po dokonaniu tych ustaleń i przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy przypomnieć trzeba, że - stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. - Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarga nie została uwzględniona, jako że Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotknięte było wadą przewlekłości. Przepisy prawa procesowego nie definiują pojęć przewlekłości i bezczynności organu, a ich znaczenie wypracowała praktyka i orzecznictwo sądowe. Przyjmuje się, że przewlekłość postępowania zachodzi wówczas, gdy organ co prawda podejmuje czynności procesowe, jednak nie zmierzają one do załatwienia sprawy poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia albo gdy postępowanie jest nadmiernie rozciągnięte w czasie i w nieuzasadniony sposób się przedłuża. Ustalenie, że organ podejmuje pewne działania, ale nie zmierzają one do rozstrzygnięcia sprawy, pozwala na rozróżnienie przewlekłości postępowania administracyjnego od bezczynności organu, kiedy to nie podejmuje on jakichkolwiek działań. W niniejszej sprawie – odwołując się do stwierdzonego i przywołanego w części historycznej stanu faktycznego dotyczącego toku postępowania – zauważyć przyjdzie, że postępowanie istotnie jest długotrwałe, gdyż toczy się od 17.09.2012r. i na dzień 16.09.2015r. (data rozpoznania skargi) jest jeszcze w toku, tym niemniej nie jest przewlekłe w podanym wyżej rozumieniu, gdyż organ cały czas podejmuje czynności procesowe i że są to czynności celowe dla wyjaśnienia sprawy. I tak: - wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło 17.09.2012r., a wydanie organowi dokumentów skarżącej nastąpiło dopiero po uzyskaniu na tę czynność zgody prokuratora, co miało miejsce 8.02.2013r., a na co organ nie miał wypływu. Nadto nie dysponując tą dokumentacją, a co za tym idzie znajomością stosunków gospodarczych skarżącej i wiedzą o jej kontrahentach nie mógł podjąć dalszych czynności procesowych; - czynności sprawdzające w 6 firmach – kontrahentach skarżącej prowadzone były w okresie od 20.03.2013r. do 18.08.2014r.; - równolegle organ wystąpił do władz czeskich o udzielenie informacji dot. 6 form czeskich, a odpowiedzi w tym zakresie wpłynęły w okresie od 22.04.2013r.do 23.04.2014r. - z uwagi na to wystąpienie postępowanie kontrolne było też zawieszone i było to zawieszenie celowe jeśli zważyć, że przedmiotem działalność skarżącej były wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych do Czech. Zatem weryfikacja kontrahentów i faktu rzeczywistego dokonania dostaw była bardzo istotna. Dlatego też nie mogły odnieść skutku wnioski strony o podjęcie postępowania z 2.10.2013r. i 29.10.2013r. , gdyż w tym czasie nie odpadła przyczyna zawieszenia w postaci braku informacji o kontrahentach czeskich. - po podjęciu postępowania kontrolnego 24.04.2014r. organ dokonał szeregu czynności procesowych opisanych szczegółowo w 20 punktach na str. 7-9 odpowiedzi na skargę, a które należy uznać za celowe dla ustalenia stanu faktycznego, m.in. przesłuchania świadków, wystąpienie o informację, czy pojazdy, jakimi stal miała być przewożona istotnie przemieszczały się po drogach Czech, a dokonujące przewozu firmy miały uprawnienia do wykonywania transportu międzynarodowego, czy były uiszczane opłaty via toll, przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Zauważyć wreszcie przyjdzie, że konieczność przeprowadzenia poszczególnych dowodów pojawia się dopiero w miarę gromadzenia materiału i analizy danych z nich wynikających. Tytułem przykładu wskazać trzeba, że organ nie mógł wystąpić do czeskiej administracji o udzielenie informacji o firmach czeskich zanim nie powziął wiedzy, z jakimi firmami skarżący prowadził współpracę, a to było możliwe dopiero po wydaniu i analizie dokumentacji finansowo – księgowej skarżącego. W ocenie Sądu dowody te są przydatne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, tzn. uzyskania informacji, czy wyroby stalowe były przedmiotem rzeczywistego obrotu z odbiorcami czeskimi, czy też był to jedynie obrót fakturowy, nie uprawniający do uzyskania zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, albowiem takowa nie miała miejsca. Nadto zakończenie postępowania kontrolnego bez wszechstronnego wyjaśnienia sprawy stanowiłoby naruszenie zasad prowadzenia postępowania, w tym art. 120 w zw. z art. 122 O.p. i 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe (niepełne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś tylko pełny i ustalony ponad wszelką wątpliwość stan faktyczny może być podstawą faktyczna orzekania i przedmiotem subsumcji pod normę prawną. Naruszałoby wreszcie ustawowy obowiązek organu, wyrażony w art. 122 O.p. podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego też Sąd orzekający podzielił stanowisko organu, że do długotrwałości postępowania przyczynił się stan faktyczny sprawy: obszerność dokumentacji, wielość kontrahentów, brak możliwości kontaktu lub utrudniony kontakt z nimi lub świadkami, konieczności współpracy różnych służb (CBA, Prokuratura, Policja, różne organy kontroli skarbowej, różne organy podatkowe, czeska administracja podatkowa, Biuro ds. Transportu Międzynarodowego, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad), a nie brak sprawności i opieszałość organu w postępowaniu kontrolnym. Podnoszona w skardze okoliczność, że w okresie od 19.12.2014r. do 24.02.2015r. przesłuchano tylko jednego świadka nie może świadczyć o wadliwości postępowania, jeśli zważyć , że organ w tym okresie podjął szereg innych czynności, takich jak: wystąpienie o informację z systemu via toll, wystąpienie do kierowców o złożenie pisemnych oświadczeń w związku z rzekomo wykonywanymi przewozami, wezwanie dwóch kolejnych świadków, wystąpienie o przekazanie informacji do 14 największych krajowych odbiorców skarżącej. Za niezasadne uznał Sąd orzekający zarzuty naruszenia art. 125 O.p., obligującego organ do działania w sprawie wnikliwie i szybko, albowiem postępowanie organu właśnie jest wnikliwe, a szybkie na tyle, na ile pozwala stan faktyczny sprawy. Podobnie ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p., wskazującego terminy załatwiania spraw, albowiem nie dopatrzył się zwłoki w załatwieniu sprawy , a strona była informowana o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli w trybie art. 140 O.p. Nie dostrzegł także, aby sposób prowadzenia postępowania naruszał art. 121 § 1 O.p., które – stosownie do dyspozycji ustawy – ma być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszak pełne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy leży nie tylko w interesie organu, ale przede wszystkim podatnika, aby nie poniósł on szkody na skutek rozstrzygnięcia organu wydanego w oparciu o niepełny i pobieżnie zebrany materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę, że zarzut przewlekłości postępowania nie znalazł potwierdzenia w aktach sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).