III SAB/Gl 2/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę. Skargą datowaną z [...] r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przewlekle prowadzenie postępowania w sprawie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Przed wniesieniem tej skargi Spóła pismem z dnia [...] r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na niezakończenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. - zasadność zwrotu podatku VAT w terminie do 30 września 2016 r. żądając wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy - krótszego niż wskazany w zawiadomieniu z dnia 20 września 2016 r.; zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie; stwierdzenie, iż niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jednakże postanowieniem z 4 listopada 2016 r. ozn. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze strona zarzuciła naruszenie art.125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) w związku z art. 292, art. 284b § 1 i art. 281 § 2 poprzez przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli podatkowej przejawiające się okresami długotrwałej bezczynności i brakiem koncentracji materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej; art. 121 § 1 w związku z art. 292 O.p. poprzez nie wskazanie do jakiej kategorii przedsiębiorców wymienionych w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.; dalej jako u.s.d.g.) zaliczana jest skarżąca Spółka, a w konsekwencji ile wynosi w tym przypadku dopuszczalny czas trwania kontroli w odniesieniu do tego podmiotu; art.120 O.p. oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. w związku z art. 291 c O.p. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli podatkowej pomimo braku przesłanek wymienionych w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. uzasadniających niestosowanie ograniczeń czasu trwania kontroli. W konsekwencji zażądała zobowiązania organu do zakończenia przeprowadzonych czynności w określonym przez Sąd terminie; stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; przyznanie od organu podatkowego na rzecz skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Spółka złożyła [...] r. deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 214.724,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwotę 210.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 4.724,00 zł. Wraz z deklaracją złożony został również wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W celu zbadania zasadności wnioskowanego zwrotu 7 lipca 2015 r. wszczęto u strony kontrolę w przedmiocie podatku od towarów i usług, która miała zakończyć się do 30 września 2015 r. Jednakże zawiadomieniem z 22 września 2015 r. poinformowano stronę, że kontrola nie zostanie zakończona w tym terminie, z uwagi na nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli wskazując jednocześnie, że zostanie zakończona do końca 2015 r. Od tego czasu kilkakrotnie już zmieniano terminu zakończenia kontroli – ostatnie zawiadomienie z 20 września 2016 r. przedłużało terminu do 31 marca 2017 r. Po otrzymaniu ostatniego zawiadomienia Spółka złożyła ponaglenie; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał je za bezzasadne. Podkreślono, że kontrola podatkowa trwa już prawie półtora roku, jako powód jej niezakończenia wskazywane jest oczekiwanie na informacje dotyczące przeprowadzonych kontroli u kontrahentów wnioskowanych przez kontrolujących; zaznaczono przerwy w dokonywaniu jakichkolwiek czynności. Zdaniem skarżącej Spółki występujący brak odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających przez urząd skarbowy czy od zagranicznej administracji nie można uznać za przyczynę niezależną od organu kontroli. Organ kontroli nie może skutecznie powoływać się na takie okoliczności argumentując, że nie pozostaje w bezczynności w procesie zbierania dowodów. Jeżeli odezwa nie przynosi zamierzonego skutku należy rozważyć skorzystanie z innych środków, bądź możliwość przeprowadzenia innych dowodów, a podatnik nie może ponosić konsekwencji przewlekłego działania organów skarbowych, zwłaszcza gdy wskazywane przyczyny są od niego niezależne. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż przedłużenie postępowania podatkowego było uzasadnione z uwagi na okoliczności sprawy i uzasadnione wątpliwości co do dokonywanych przez stronę skarżącą transakcji. Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) zaakcentowano, że na organach ciąży obowiązek przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego; postępowanie w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i ustalenie czy nie doszło do nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług prawie zawsze wymaga współdziałania pomiędzy organami podatkowymi. Oczekiwanie na zgromadzenie i przekazanie materiału dowodowego przez inny organ (na okoliczności istotne w sprawie), nie może być przeto uznane za przewlekłość, bowiem dopiero skontrolowanie łańcucha dostaw umożliwi dokonanie oceny, czy nie doszło do nadużyć w trakcie obrotu towarem, w tym czy wykazanemu zwrotowi podatku towarzyszyła wcześniej wpłata podatku należnego. Organ zauważył, że na obecnym etapie nie można przesądzać czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, jednakże poważne wątpliwości do zasadności zwrotu usprawiedliwiają działania kontrolujących, które są niezbędne dla oceny rozliczenia dokonanego przez podatnika. W związku z tym za niezasadny uznano wniosek o zobowiązanie organu do zakończenia czynności w określonym przez Sąd terminie, gdyż zasada szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady prawdy materialnej, która wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w przypadku podejrzenia istnienia tzw. karuzeli podatkowej wymaga dokonania wielu czynności nie tylko wobec kontrolowanego podatnika. Podkreślono brak podstaw do stwierdzenia, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, a tym bardziej, że miało to miejsce z rażącym naruszeniem prawa, gdyż każda podejmowana czynność ma znaczenie dla wyniku kontroli, jest podejmowana bez zbędnej zwłoki, a czas trwania postępowania nie jest zależny od organu. Natomiast żądanie przyznania sumy pieniężnej z art. 154 § 6 p.p.s.a. uznano za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. Przedstawiając stan faktyczny sprawy i przebieg kontroli podatkowej organ kolejno wyjaśnił, że kontrolę podatkową w zakresie zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług wszczęto 7 lipca 2015 r., w związku deklaracją VAT-7 Strony za przedmiotowy miesiąc z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 210 000,00zł. Po rozpoczęciu kontroli ustalono, że Skarżąca uczestniczyła w sprzedaży telefonów Apple iPhone 6 , przy czym zakupów dokonała od nowo zarejestrowanej spółki (20 lutego 2015 r.) "B" sp. z o. o. sp. k., a następnie w tym samym lub następnym dniu dokonała ich odsprzedaży obywatelowi Ukrainy D. B. . Zatem w związku z podejrzeniem, że Spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, a co za tym idzie, rozliczenie podatku za maj jest nieprawidłowe 9 lipca 2015 r. przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia dokonywanego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. W tym czasie organ kolejno pismami zwracał się do różnych organów podatkowych o udzielenie konkretnie wskazywanych informacji np. o każdym przypadku stwierdzenia zawartych transakcji których przedmiotem były telefony komórkowe wg zestawienia dołączonego do wniosku; o przeprowadzenie kontroli w sp. z o.o. "C" , "D" S.A. K. ; czynności sprawdzających w "B" , a następnie kontroli podatkowej; dokonania oględzin towaru będącego przedmiotem sprzedaży eksportowej dokonanej na rzecz kontrahenta ukraińskiego. W odpowiedzi na powyższe otrzymywał informacje np. 15 września 2015 r. od Naczelnika US w W. , w której poinformowano, że "B" odmówiła przedłożenia faktur i rejestrów; [...] r. uzyskano odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim o wynikach kontroli podatkowej w "B" wraz z protokołem z oględzin oraz dokumentami dotyczącymi transakcji zakupu telefonów odsprzedanych następnie Skarżącej - tego dnia uzyskano zatem informację o dostawcach towarów do "B" . Wobec powyższego organ wystąpił o uzupełnienie odpowiedzi i wskazanie czy wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u dostawców telefonów komórkowych dla "B" oraz czy zwrócono się do "B" o przedłożenie numerów IMEI telefonów komórkowych; skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta "B" , od którego dokonała ona zakupu telefonów komórkowych sprzedanych następnie Skarżącej (wniosek zgodnie z właściwością miejscowa został przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola; wystąpiono do Naczelnika Drugiego [...] o Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta "B" , od którego dokonała ona zakupu telefonów komórkowych sprzedanych następnie Skarżącej; skierowano wniosek o udzielenie informacji z zagranicy do administracji ukraińskiej dot. D. B. , na rzecz którego Skarżąca dokonała eksportu telefonów komórkowych. , W odpowiedzi m.in. 12 kwietnia 2016 r. uzyskano odpowiedź od Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. , w której wskazano, że z dokumentacji przekazanej do kontroli wynika "łańcuch" podmiotów dokonujących alokacji towarów sprzedawanych na rzecz "B" . W dniu 3 października 2016 r. organ wysłał wniosek o przyspieszenie procedury udzielenia odpowiedzi dotyczących transakcji z D. B. , a 19 grudnia wysłano drugi wniosek w tym zakresie. Ponadto organ zaznaczył, że w toku kontroli odbyto rozmowy telefoniczne z pracownikami obsługującymi Urząd Skarbowy W. (urząd właściwy dla jednego z dostawców telefonów do "B" w maju 2015 r.), z których wynika, że najpierw nie można było przeprowadzić kontroli z uwagi na to, że siedziba znajduje się pod adresem tzw. wirtualnego biura, a właściciel przebywa na Białorusi, a następnie, że kontrola została wszczęta, lecz nie została jeszcze zakończona. Każdorazowo organ zawiadamiał Spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli i przewidywanym terminie jej zakończenia. Końcowo odnosząc się do uzasadnienia skargi organ, mając na uwadze przedstawiony przebieg kontroli podatkowej, wskazał, że żadna czynność nie jest ani pozorna ani zbędna, a wykonywanie czynności w odstępach czasu wynika ze specyfiki postępowania dowodowego, gdzie materiał dowodowy jest gromadzony sukcesywnie, natomiast decyzja o przeprowadzeniu określonego dowodu następuje w związku z poczynionymi ustaleniami (nie jest możliwe zaplanowanie wszystkich czynności dowodowych już na początku kontroli - np. organ nie zna kontrahentów dostawcy telefonów do Skarżącej, którzy biorą udział w łańcuchu dostaw); brak czynności w okresie od 28 lipca do 29 grudnia 2015 r. wynikał z oczekiwania na odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , przy czym wystąpienie [...] r. o przeprowadzenie kolejnych czynności (u dostawców telefonów do "B" ) wynikało z uzyskania informacji o tych podmiotach dopiero w dniu 18 grudnia 2015 r.; w związku z uzyskaniem informacji od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. (w dniu [...] r.), że jeden z dostawców telefonów do "B" (w kwietniu 2015 r.) uczestniczy w fikcyjnym obrocie fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT, a co za tym idzie, podejrzeniem, że również w maju 2015 r. na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nieprawidłowości, podjęto decyzję o dokonaniu ustaleń również u nabywcy telefonów z Ukrainy - zaistniała konieczność dalszej weryfikacji tej transakcji, nie ograniczającej się do uzyskania jedynie informacji od organów celnych (w dniu 12 kwietnia 2016 r. uzyskano informację o łańcuchu podmiotów dokonujących alokacji towarów sprzedawanych do "B" , natomiast uczestnictwo w karuzeli drugiego dostawcy telefonów do "B" w maju 2015 r. potwierdzono w rozmowie telefonicznej z dnia 19 grudnia 2016 r.); rozmiar powyższej transakcji nie pozwala uznać, że telefony zakupiła osoba nieprowadząca działalności gospodarczej (trudno przyjąć, że kupiła taką ilość telefonów na własne potrzeby), lecz wskazuje, że telefony zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży; organ ponaglał zarówno administrację ukraińską (dwa monity), jak również monitorował postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola (notatki służbowe z 15 marca 2016 r., 20 lipca 2016 r., 20 września 2016 r., 19 grudnia 2016 r.). Podkreślono, że zakres badanych okoliczności jest istotny dla ustalenia czy obrót miał miejsce w ramach karuzeli podatkowej oraz jaki był w niej udział kontrolowanej spółki; jeżeli przedmiotem kontroli jest zasadność zwrotu podatku VAT to jest oczywiste, że występuje tu przesłanka wskazana w art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g.; skoro nie został jeszcze ustalony stan faktyczny (nie uzyskano informacji z innych organów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego) sprawa nie może być załatwiona, gdyż wszelkie ustalenia i oceny organu byłyby przedwczesne; przedłużanie kontroli podatkowej z tych przyczyn (materiał dowodowy jest w dalszym ciągu gromadzony) jest uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt. 8 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwany dalej p.p.s.a.), na który powołała się strona skarżąca wnosząc skargę, stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka wniosła do sadu administracyjnego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. w związku ze złożoną 19 czerwca 2015 r. deklaracją VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 214.724,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwotę 210.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 4.724,00 zł; z deklaracją złożony został również wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Zatem na wstępie należy wyjaśnić, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, wyd. 5, Warszawa 2012 r., str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 r., str. 69-70), jak również upływ kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałość w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 238). W świetle powyższego należy przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (vide n.p. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717). Ponadto w piśmiennictwie zwraca się uwagę również uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48). Zważywszy na przedmiot skargi wskazania wymaga, że przepis art. 139 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 § 3 O.p.). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § O.p. ). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 140 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dotyczy to także przyczyny zwłoki z przyczyn niezależnych od organu. Nadto wskazać również należy na zasadę ogólną szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., której realizacja zagwarantowana jest ww. przepisami określającymi terminy załatwienia sprawy. Zgodnie tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z powyższej zasady wypływa dla organów administracji publicznej obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, że nie można zarzucić im zbędnej zwłoki, opieszałości w podejmowanych czynnościach postępowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy trwające 1,5 roczne procedowanie w sprawie dotyczącej zwrotu podatku VAT tłumaczy zawiłością sprawy i podejrzeniem uczestniczenia przez skarżącą Spółkę w tzw. transakcjach karuzelowych telefonami komórkowymi. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu 2. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, www.eur-lex.europa.eu). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, www.eur-lex.europa.eu, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Ponadto w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2011 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE. Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną – wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże to, by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu wnioskowanego podatku VAT bowiem nabrały podejrzeń co do prawidłowości przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącą z obywatelem ukraińskim oraz wobec istnienia łańcucha podmiotów dokonujących alokacji towarów sprzedawanych na rzecz kontrahenta Spółki. Pamiętać także należy, że stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym. Z nadesłanych akt i wyjaśnień udzielonych przez inne organy wynika, że jeden z dostawców telefonów do "B" (w kwietniu 2015 r.) uczestniczył w fikcyjnym obrocie fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT; tym samym organ miał podejrzenie, że również w maju 2015 r. na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nieprawidłowości. U innego dostawcy najpierw nie można było przeprowadzić kontroli z uwagi na to, że siedziba znajduje się pod adresem tzw. wirtualnego biura, a właściciel przebywał na Białorusi, a następnie, że kontrola została wszczęta, lecz nie została jeszcze zakończona. Podjęto także decyzję o dokonaniu ustaleń u nabywcy telefonów z Ukrainy bowiem zaistniała konieczność dalszej weryfikacji tej transakcji, nie ograniczającej się do uzyskania jedynie informacji od organów celnych, tym bardziej, że organ uzyskał informację o łańcuchu podmiotów dokonujących alokacji towarów sprzedawanych do "B" , natomiast uczestnictwo w karuzeli drugiego dostawcy telefonów do "B" w maju 2015 r. potwierdzono w rozmowie telefonicznej. Jak zauważył organ rozmiar powyższej transakcji nie pozwalał uznać, że telefony zakupiła osoba nieprowadząca działalności gospodarczej bo trudno przyjąć, że kupiła taką ilość telefonów na własne potrzeby, lecz wskazuje, że telefony zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie wyjaśniające w ramach przysługujących mu kompetencji, służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z drugiej strony organ podatkowy kwestionując obrót telefonami komórkowymi winien swoje działania skupić przede wszystkim na transakcjach i w świetle powołanego postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. na tych okolicznościach sprawy, które pozwolą rozstrzygnąć, czy skarżąca faktycznie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, a zwłaszcza czy miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w takich transakcjach. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Sądu Najwyższego z orzeczenia z 18 stycznia 2005 r. WK 22/04 (OSNKW 2005/3/29), zgodnie z którym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej skomplikowany charakter, czynności podejmowane systematycznie, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, przez organ celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności w sposób obiektywny wpłynęły na czasokres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło znamiona przewlekłości. Nie zwalania to jednak organu od rozważenia, czy już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest w istocie wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Celem bowiem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej podatnika, którego to postępowanie dotyczy, a nie innych podmiotów. Wobec powyższego skargą, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono