I SA/Go 1/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik, organ I instancji)z [...]maja 2025 r. w sprawie odmowy A. z siedzibą we [...] (skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Z akt sprawy wynika, że pismem z [...] stycznia 2025 r. spółka złożyła do organu wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 56880 złz tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o nr VIN: [...],[...]. Do wniosku załączono: (-) pełnomocnictwo szczególne dla doradcy podatkowego;(-) wydruk z francuskiego rejestru handlowego; (-) faktury dokumentujące sprzedaż samochodów nr [...] z [...] stycznia 2024 r., nr [...] z [...] grudnia 2023 roku, wystawione przez E. Sp. z o. o. dla S. [...] z wykazaną kwotą akcyzy, (-) dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UF" i zbiorcze "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". Pismem z [...] stycznia 2025 r. organ I instancji wezwał spółkę do złożenia: (-) dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania powyższymi pojazdami jak właściciel; (-) dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów: pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, lub dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową - w przypadku realizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej przy udziale przewoźnika. W odpowiedzi za pismem z [...] lutego 2025 r. strona przesłała załączony wydruk faktury wystawionej przez S. [...] dokumentującej sprzedaż samochodu o nr nadwozia [...] dla A. nr [...] z [...] grudnia 2023 roku. Pismem z dnia [...] marca 2025 r. organ otrzymał "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" – T. z [...], że pojazdy o nr VIN [...] i [...] były transportowane z Polski do Francji, gdzie zostały przekazane dealerowi, czyli skarżącej. Decyzją z [...]maja 2025 r. organ I instancji odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o ww. numerach VIN. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim m. in. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126; dalej: u.p.a.), zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia przewoźnika przesłanego organowi pismem z dnia [...] marca 2025 r. Decyzją z [...] października 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając regulację art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, które muszą zostać łącznie spełnione, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie spełniła warunku określonego w pkt 2.Zauważył, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty napotwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. Wprzypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej zudziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura ispecyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciuwłasnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożoneprzez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochoduosobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochoduosobowego poza terytorium kraju. Dopiero w przypadku, jeśli oświadczenie, o którymmowa w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jejwykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lubfrachtu, potwierdzenie zapłaty za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. Istotne jestto, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonaniedostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrotpodatku akcyzowego. W sprawie, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, strona przedłożyła dokumenty w zakresie środków transportu. Naczelnik ustalił, żepojazd o nr VIN [...] przewożony był środkiem transportu o nr rejestr. [...], pojazd o nr VIN [...] przewożony był środkiem transportu o nr rejestr. [...].Skarżąca w piśmie z dnia [...]stycznia 2025 r. wskazała, że samochody zostały sprzedane przez ich producenta (w Polsce) na rzecz niemieckiego podmiotu S. [...], a następnie firma niemiecka sprzedała je skarżącej na warunkach "ex works" i "transportem własnym" wywiozła je z Polski do Francji. Na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby, że jest właścicielem lub użytkownikiem środków transportu o nr rejestr. [...]. Spółka przedłożyła "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" T. z [...], które przeczy całkowicie twierdzeniu, że pojazdy o ww. nrVIN były przewiezione z Polski do Francji "transportem własnym". Ani w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym, spółka nie udostępniła dokumentów potwierdzających, że właściciele ww. pojazdów wykonali usługę transportu ww. samochodów na jej zlecenie i koszt. Czynność organizowania transportu na zlecenie spółki potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla niej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. Samo zaksięgowanie płatności za samochody na rachunku bankowym sprzedawcy samochodów, czyli firmy S. [...], nie jest równoznaczne z potwierdzeniem dokonania przez skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej zakupionych samochodów osobowych, ponieważ są to dwie różne czynności niezależne od siebie. Firma S. [...] wystawiła dokumenty, które mają według skarżącej potwierdzać, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu. Wynika z nich jednak to, że skarżąca jedynie potwierdziła odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, wpisując datę odbioru i podpisując te dokumenty. W ocenie organu odwoławczego samo "Oświadczenia zbiorczego przewoźnika głównego" T., że pojazdy o wskazanych nr VIN były transportowane z Polski do Francji, gdzie zostały przekazane dealerowi, czyli skarżącej, nie jest wystarczające do potwierdzenia, że to ona jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. Tym bardziej, że z pozostałych przedstawionych w postępowaniu dokumentów wynika, że spółka odebrała je od firmy S. [...] z siedzibą w [...], a nie od producenta w Polsce. Sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowane na terytorium Polski samochody, wskazane we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji (dostawa wewnątrzwspólnotowa) nie oznacza, że to skarżącej należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych samochodów w Polsce. Organ odwoławczy nie zgodził się stanowiskiem, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Gdyby tak było, to wszystkie podmioty biorące udział w obrocie danym pojazdem, byłyby uprawnione do zwrotu akcyzy. Wskazane wcześniej przepisy, które mają zastosowanie w sprawie, zostały skonstruowane w taki sposób, aby tylko jeden uczestnik obrotu pojazdem mógł spełnić łącznie wszystkie warunki, od których uzależniony jest zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że pisemne oświadczenie o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891), może złożyć podmiot, ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu. W sytuacji, gdy spółka twierdzi, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika, to stosownie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinna przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika, a strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez przewoźnika na jej zlecenie i koszt. Ponadto, przedłożone przez nią oświadczenie zostało podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpis jest nieczytelny, a w samym oświadczeniu brak danych identyfikujących osobę, która dokument podpisała - firmowa pieczątka przewoźnika nie jest identyfikatorem osoby upoważnionej do podpisania dokumentu. Na dokumencie tym brak jest również daty jego sporządzenia. Nie ma również potwierdzenia odbiorcy. Dlatego oświadczenie to nie może być uznane za kluczowy dokument, który potwierdza, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów o ww. numerach. Stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Przedłożone dokumenty alternatywne, tj. "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", oraz "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" nie potwierdzają, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że dokonał jej w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numery rejestracyjne środków transportu, którymi odbywał się przewóz zakupionych pojazdówi nie były to środki transportu, które są własnością strony.Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, żewłaściciele tych pojazdów wykonali usługę transportu samochodów objętych postępowaniem na zlecenie spółkii jej koszt. Tym samym, strona nie złożyła dokumentów określonych w ustawieo podatku akcyzowym, potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez spółkę lub w jej imieniu. Jest to jeden z warunków, które powinna spełnić strona, aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Wyjaśniono też, że postępowanie w sprawie inicjuje wniosek podmiotu ubiegającego się o zwrot. Podmiot ten powinien nie tylko mieć przekonanie, że jest uprawniony do zwrotu akcyzy, ale także dysponować dokumentami, które będą potwierdzały jego żądanie. Przy czym logiczne jest, że podmiot składający wniosek dysponuje tymi dokumentami już na etapie składania wniosku, a zatem powinien je załączyć do wniosku inicjującego postępowanie podatkowe. Spółka nie przedstawiła takich dokumentów na żadnym etapie postępowania, tym samym organ podatkowy w ocenie DIAS słusznie uznał, że strona nie spełniła wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. W skardze do sądu spółka powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: (i) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE. tj. do Francji; (ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma S. [...] dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji przez spółkę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iv) art. 107 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania oświadczenie przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Francji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów; (v) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: (i) samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam organ podatkowy, (ii) akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, (iii) brak jest dowodów wskazujących, że spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (vi) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vii) art. 194a § 2 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Spółka wniosła uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak też o zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia jawnego przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających jego przeprowadzenie na odległość. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albow części (art. 151 P.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego, złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ww. ustawy). Z kolei w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1891) – zwanego dalej "rozporządzeniem", wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:1)korespondencji handlowej 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3)dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności". W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowaniai formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r.,I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są nansa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę organów, że za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogą zostać uznane "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą informacji uzyskanych przy udziale Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...]. Ustalił bowiem, że pojazd o nr [...] należy do firmy M., M. zlokalizowanej w R. w [...] (k. 33 akt adm.). Właściciela pojazdu nr [...] nie udało się ustalić (k. 32 akt adm.). Auta wskazane jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Skoro zatem skarżąca nie wywiozła towarów "własnym środkiem transportu" to jej oświadczenie w tym zakresie nie ma żadnej mocy dowodowej. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są również faktury wystawione przez S. [...] na rzecz skarżącej. Oznaczenie w nich warunków dostawy jako ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu. Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych I. (I. C. T.) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie(zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem, aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Oznacza to, że zgodnie z tą regułą pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. [...] ma siedzibę w [...]. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski, a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S. [...]. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. sp. z o.o. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. Nadmienić również należy, że zapis na fakturze sugerujący, że kupujący przejmuje całą odpowiedzialność i koszty związane z załadunkiem, transportem, ubezpieczeniem i formalnościami celnymi od momentu wydania towaru nie jest jednoznaczny z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w imieniu kupującego. Zobowiązanie do stosowania wspomnianej reguły nie jest równoznaczne z jej zastosowaniem. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to tym bardziej istotne z uwagi na okoliczność, że faktury wystawione przez .E. sp. z o.o. dla S. [...] również zawierają warunek dostawy ex works. Nie jest tym samym jasne kto odebrał towar u producenta i wywiózł poza granice kraju, a tym bardziej, że dokonał tego w imieniu skarżącej. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. Takich dokumentów skarżąca nie przedstawiła. Zasadnie organy stwierdziły również, że dokumentem tym nie może być dołączone do pisma z [...] marca 2025 r. "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego". Organ I instancji wskazał, że na dokumencie brak jest daty sporządzenia dokumentu oraz potwierdzenia odbiorcy. Wskazał również prawidłowo, że dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są: dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacje dostaw oraz inne dokumenty handlowe realizowane przy udziale przewoźnika, są one niezbędne do ustalenia, czy to skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Zasadnie wskazano, że z faktur wystawionych przez przewoźnika wynikałoby, na czyje zlecenie był realizowany przewóz. W rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne, że w trakcie prowadzonego postępowania, Skarżąca nie tylko składała sprzeczne oświadczenia ale również przedkładane przez nią dokumenty nie potwierdzają prawdziwości złożonego do pisma z dnia [...] marca 2025 oświadczenia. Przypomnieć należy, że do pisma z [...] stycznia 2025r. załączono oświadczenie zbiorcze Skarżącej z dnia [...] listopada 2024r., potwierdzające wywóz samochodów z Polski, zawierające jednocześnie stwierdzenie, że " Pojazdy otrzymaliśmy od S.(...).Pojazdy te zostały dostarczone do siedziby naszej Spółki" ( k. 4 tom I akt adm.). To oświadczenie Skarżącej stoi w sprzeczności z załączonym do pisma z [...] marca 2025 r. oświadczeniem przewoźnika, że" transport odbył się na zlecenie dealera" (k. 40 tom I akt adm.). Ponadto w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez S. w pozycji 23 (k.29 tom I akt adm.), sprzedawca obciążył Skarżącą kosztami transportu. Nie zrozumiałe zatem ekonomicznie byłoby zlecenie przez Skarżącą transportu, skoro w fakturze sprzedaży pojazdów obciążono ją tym kosztem. Skarżąca już w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji uzyskała wiedzę, o istnieniu po stronie organu uzasadnionych w tym zakresie wątpliwości. Powinna zatem w postępowaniu odwoławczym przedłożyć dokumenty wskazane w decyzji przez organ I instancji. Organ ma prawo do weryfikacji złożonych przez skarżącą oświadczeń, a w rozpoznawanej sprawie jej pierwotne oświadczenia w zakresie przewozu, okazały się całkowicie niewiarygodne. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne obejmujące wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jej uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dostrzega sprzeczności w stanowisku organu odwoławczego, który stwierdza, że samochody zostały wywieziony z kraju i odmawia skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Jak już wspomniano z żadnego wiarygodnego dokumentu przedstawionego przez skarżącą nie wynika kiedy, w jaki sposób, przez kogo lub w czyim imieniu, towary przekroczyły granicę kraju. Nie sposób zatem uznać, że skarżąca spełniła warunki zwrotu akcyzy. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika również, że zdaniem organu odwoławczego wywozu towaru z Polski dokonała spółka S. [...]. W treści zaskarżonej decyzji wyjaśniono jedynie lakonicznie, że zgromadzone dokumenty "wskazują na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej" przez tę spółkę. W ocenie Sądu organ nie uznał tej okoliczności za udowodnioną. Skoncentrował się natomiast na wyjaśnieniu dlaczego w jego ocenie skarżąca nie spełniła warunku w postaci złożenia dokumentów potwierdzających dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście lub w jej imieniu. Z wszystkich wyżej opisanych powodów zaskarżona decyzja nie narusza również art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. Skarżąca bowiem nie spełniła omawianego wyżej warunku zwrotu akcyzy. Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Zasada ta, wynikająca z prawa UE oraz Konstytucji RP, nakazuje, by środki prawa krajowego były adekwatne do zamierzonego celu, nie wykraczały poza to, co konieczne, i nie nakładały na zobowiązanych nadmiernych obciążeń. W prawie podatkowym może to oznaczać zakaz nadmiernego formalizmu przy ustalaniu obowiązków podatników oraz wymierzaniu sankcji za drobne uchybienia. O naruszeniu tej zasady można mówić np. w sytuacji gdy strona utraciłaby uprawnienia podatkowe (np. zwrotu podatku akcyzowego) wyłącznie z powodu uchybień formalnych, jeżeli podatnik spełnił materialne przesłanki opodatkowania. Dopiero rażące naruszenie porządku formalnego, które uniemożliwia fiskusowi kontrolę, może uzasadniać tak daleko idące konsekwencje. Kluczowe jest, aby wymogi formalne były uzasadnione rzeczywistą potrzebą kontroli fiskalnej i nie prowadziły do utraty uprawnienia wyłącznie za uchybienia niemające wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego. Określone w art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wymogi formalne, których spełnienie jest konieczne dla uzyskania zwroty podatku akcyzowego, mają m.in. na celu precyzyjne ustalenie podmiotu, któremu przysługiwać będzie zwrot podatku w sytuacji braku konsumpcji towaru w kraju. Równocześnie zapobiegają uzyskaniu zwrotu przez kilka podmiotów oraz nadużyciom polegającym na uzyskaniu zwrotu podatku przez podmioty nieuprawnione. Trafnie organ wskazuje, że sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem, który finalnie trafia poza granice kraju, nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Zwrot podatku akcyzowego nie przysługuje bowiem każdemu z podmiotów w łańcuchu ale wyłącznie jednemu z tych podmiotów, tj. temu który spełnił warunki wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.e.a. Nie można zatem uznać, że żądanie dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków narusza zasadę proporcjonalności. Stanowisko organów mogłoby ją naruszać wyłącznie w sytuacji, gdyby w sprawie nie ulegało wątpliwości, że skarżąca nabyła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (lub w jej imieniu dostawa ta była realizowana), a mimo to nie uzyskałaby zwrotu podatku. Podkreślić należy, że zwrot podatku akcyzowego nie jest możliwy do czasu jednoznacznego ustalenia kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lub w czyim imieniu ta dostawa została zrealizowana. Ustalenie tej okoliczności ma na celu zapobieganie wspomnianym nadużyciom. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.