I SA/Go 1017/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Referent Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi [...] SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...] września 2004 r. zaliczające wniesioną przez skarżącego 23 lipca 2003r. opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 322 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001r., i odsetek za zwłokę oraz na odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2001r. i orzekł o zaliczeniu wniesionej opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2001r. w tym na należność główną 197,90 zł , na odsetek za zwłokę 114,40 zł, i na odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2001r. - 9,70 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 i art. 76a oraz art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 9 pkt 1 ,art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W uzasadnieniu orzeczenia organ II instancji wskazał, że ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] umorzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, wszczęte na wniosek [...], w związku z niespełnieniem warunków restrukturyzacji. Po umorzeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2004 Nr [...] r. zaliczył, w trybie art. 76a ustawy Ordynacja podatkowa, wpłatę opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 322 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001 wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2001 roku proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zażaliła się do Dyrektora Izby Skarbowej spółka podnosząc, że wpłacona opłata jest ściśle związana z wnioskiem o restrukturyzację i nie stanowi nadpłaty, gdyż postanowienie urzędu skarbowego o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie było prawomocne. Zarzuciła też, że w postanowieniu nie wskazano z jakim dniem nastąpiło zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych. Uchylając postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i orzekając merytorycznie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżone postanowienie wskazywało wadliwą podstawę prawną zaliczenia - art. 76a ustawy Ordynacji podatkowej regulujący zaliczanie nadpłaty na poczet wymagalnych należności podatkowych - wskutek błędnego przyjęcia przez organ I instancji, iż wniesiona opłata restrukturyzacyjna jest nadpłatą podatku. Jako prawidłową podstawę prawną zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na zaległości podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Stwierdził ponadto, że mimo powołania przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej sama czynność tegoż organu znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. W uzasadnieniu orzeczenia zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zaniżył wysokość odsetek za zwłokę poprzez nie naliczenie ich za okres od 1 marca 2004r. do 16 kwietnia 2004r. Wobec jednak treści art. 234 w związku z art. 239 ustawy Ordynacji podatkowej zawierającej zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej , Dyrektor Izby Skarbowej nie zmienił rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie. Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut spółki, że orzeczenie organu restrukturyzacyjnego było nieprawomocne w związku z czym nie można było zaliczyć opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych. Wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004r. umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 200r. jest decyzją ostateczną. Strona nie wniosła na nią skargi do sądu administracyjnego w ustawowym terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia zarzucając bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, że mimo błędnej podstawy prawnej sama czynność Naczelnika drugiego Urzędu Skarbowego znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach. Zarzuciła też sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego w sprawie przez przyjęcie, że zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na zaległości podatkowe było uzasadnione, a nadto nie ustosunkowanie się do zgłoszonych przez podatnika w odwołaniu zarzutów i dowodów dotyczących postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślił, że skorygował wadę prawną postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego odnośnie podstawy prawnej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego podkreślił, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniał, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej znajduje umocowanie w art. 21 ust 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i jest konsekwencją wydania przez organ pierwszej instancji decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne oraz przytoczył treść powołanego przepisu i wyjaśnił stronie jego treść. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna bowiem w żadnym stopniu nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione w skardze. W skardze tej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.) w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w ust. 1 pkt 2, w ust. 3 oraz w art. 18 ust. 7, opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Opłatę rozlicza się na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Brzmienie cytowanego wyżej przepisu jest kategoryczne i nie pozwala organom podatkowym na żadną dowolność - w konsekwencji umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego organ podatkowy musi z urzędu, zawsze (obligatoryjnie) zaliczyć opłatę restrukturyzacyjną na należności podatkowe podatnika. Jest więc ściśle związany ustawą. Warunkiem jednak zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej jest umorzenie postępowania co w niniejszej sprawie skarżąca kwestionuje zarzucając, że postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało prawomocnie umorzone. Kwestionując prawomocność decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego skarżąca spółka nie wskazała na czym opiera ten zarzut ani nie powołała dowodów ten zarzut potwierdzających. Nie zakwestionowała również twierdzeń strony przeciwnej, która oświadczyła zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jak i w odpowiedzi na skargę, iż zapadło w toku instancji orzeczenie organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r. - nr [...] - utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. - [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego toczącego się z wniosku [...] SA. i decyzji tej skarżąca nie podważała w drodze skargi do sądu administracyjnego. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że zarzut skarżącej w tym zakresie jest bezpodstawny. Akta te zawierają decyzje obu instancji na które organ odwoławczy się powołuje. Tak więc oczywistym jest, że orzeczenie w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego jest ostateczne, jako zapadłe w wyniku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego od którego skarżącej nie przysługiwał środek odwoławczy. Zaskarżone postanowienie o zaliczeniu wniesionej opłaty restrukturyzacyjnej zapadło ponadto po upływie terminu do skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa skargi do sądu administracyjnego. Zarzut ten zresztą nietrafny jest również z tego powodu, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne nie wstrzymywałoby wykonania zaskarżonej decyzji i nie umożliwiałoby wydania postanowienia na podstawie art. 21 ust 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji, co wynika z brzmienia art. 61 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy mimo przyjęcia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego błędnej podstawy prawnej uznał, że sama czynność organu I instancji była prawidłowa i znajdowała uzasadnienie w obowiązujących przepisach. Przeczy temu zarzutowi sama treść rozstrzygnięcia organu II instancji. Uznając zasadność zarzutu strony Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł co do istoty sprawy na podstawie własnych ustaleń. Zgodnie z art. 233 § 1.ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Tak więc organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w nie rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez sąd organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania, uznał orzeczenie I instancji za wadliwe w związku z naruszeniem prawa materialnego spowodowane przyjęciem błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uchylił je w całości ponownie rozpatrując sprawę i rozstrzygając co do jej istoty. Fakt, iż orzeczenie w kwestii merytorycznego rozstrzygnięcia skutkuje w istocie tymi samymi co orzeczenie I instancji konsekwencjami dla strony, nie oznacza wadliwości orzeczenia organu odwoławczego, albowiem jak wyżej wskazano, przepis art. 21 ust 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie pozwala w przypadku umorzenia postępowania na jakąkolwiek dowolność organu podatkowego w dysponowaniu wniesioną przez podatnika opłatą restrukturyzacyjną. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia szczegółowo wskazuje okres i sposób naliczenia odsetek za zwłokę od poszczególnych zaległości podatkowych, na poczet których dokonano zaskarżonego zaliczenia. Wyliczenia tego jak i matematycznie wyliczonych proporcji w zaliczeniu na poczet poszczególnych należności skarżąca spółka nie kwestionowała a Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie stwierdził w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Tym samym nie potwierdziły się także bardzo ogólnikowo sformułowane zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasad postępowania oraz sprzeczności istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dowodowego. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem, należało skargę [...] SA , jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień