I SA/Go 102/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. M.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.122 zł powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w miesiącu grudniu 2011 r. samochodu marki [...] nr nadwozia [...] o pojemności silnika 2835 cm3, rok produkcji 2000. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. W dniu [...] grudnia 2011 r. M.K. dokonał zakupu na terenie Belgii samochodu marki [...], numer nadwozia: [...], o pojemności silnika 2835 cm3, rok produkcji: 2000. Pojazd ten został przemieszczony do kraju i zarejestrowany w dniu [...].01.2012 r. w Starostwie Powiatowym bez złożenia deklaracji AKC-U i uiszczenia podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego otrzymał ze Starostwa Powiatowego dokumenty złożone przy pierwszej rejestracji ww. pojazdu m.in.: Kartę Informacyjną Pojazdu dla nr rej. [...], Druk VAT-25 z dnia [...].01.2012r., belgijski numer rejestracyjny [...] + tłumaczenie, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].01.2012r., decyzję nr [...] z dnia [...].01.2012r., umowę kupna-sprzedaży z dnia [...].12.2011 r. Pismem z dnia [...].08.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał skarżącego do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu lub wyjaśnienia dlaczego deklaracja nie została złożona oraz podania dnia przemieszczenia na terytorium kraju pojazdu. Nadto na wniosek strony przesłał wzór deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu - AKC-U oraz podał informację dotyczącą wysokości kwoty należnego podatku akcyzowego wraz z odsetkami z tytułu nabycia samochodu [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wskazał, że samochód [...] od roku produkcji 2000 do chwili obecnej jest samochodem ciężarowym a nie osobowym. Jest zarejestrowany na dwie osoby plus ładunek 550 kg ma kratkę działową. Postanowieniem z dnia [...].10.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu samochodowego marki [...], numer nadwozia: [...], o pojemności silnika 2835 cm3, rok produkcji: 2000. Następnie pismem z dnia [...].10.2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o pomoc prawną w zakresie przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchania w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu – M.K., którego adres zamieszkania znajduje się w zasięgu terytorialnym działania ww. urzędu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Naczelnik Urzędu Celnego przesłał dokumenty związane z przeprowadzeniem oględzin samochodu [...] oraz protokół przesłuchania świadka. Po uprzednim poinformowaniu skarżącego o zebranym materiale dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił skarżącemu na kwotę 3122,00 PLN wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w miesiącu grudniu 2011r. samochodu marki [...], numer nadwozia: [...], o pojemności silnika 2835 cm3, rok produkcji: 2000. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, na treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07 września 1987r. ze zm.). Wyjaśnił również, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał również na treść pozycji 8703 i 8704 po czym stwierdził, że z treści umowy kupna-sprzedaży z dnia [...].12.2011r. wynika, że strona zakupiła na terenie Belgii, samochód marki [...], o nr VIN: [...], rok produkcji 2000, stan licznika 229 000 km, za kwotę 3 800 EUR. Zaś urzędowego tłumaczenia belgijskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wynika m.in., że pojazd marki [...], nr VIN : [...] to lekki samochód ciężarowy, w którym nie podano liczby miejsc siedzących. Organ pierwszej instancji zauważył również, że uprawniony diagnosta W.W. z Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów przeprowadził pierwszy przegląd techniczny samochodu na terenie kraju i na tej podstawie wystawił Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].01.2012r., w którym stwierdził m.in, że przedmiotowy samochód marki [...] o nr VIN: [...] jest samochodem ciężarowym, podrodzaj kombi, 2- miejscowy. Na wniosek strony pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w Starostwie Powiatowym w dniu [...].01.2012r. jako samochód ciężarowy podrodzaj kombi. 2- miejscowy ( KARTA INFORMACYJNA POJAZDU dla nr rej. [...]) Organ pierwszej instancji wskazał, że podczas oględzin ww. samochodu stwierdzono, że jest to samochód o nadwoziu trzydrzwiowym, gdzie drzwi od przestrzeni bagażowej otwierane są w bok. Część pasażerska wyposażona jest w przedniej części w dwa siedzenia kierowcy i pasażera, posiada dwa pasy bezpieczeństwa automatycznie zwijane, brak siedzeń drugiego rzędu ale są mocowania dla siedzeń i pasów. Siedzenia pasażera składane umożliwiające dostęp do tylnej części pojazdu. Wzdłuż bocznych paneli okna przesuwne, przeszklenie w tylnej ścianie pojazdu. Podsufitka z oświetleniem w części pasażerskiej przedniej i tylnej. W drzwiach przednich opuszczane elektrycznie szyby, schowki oraz głośnik. Dodatkowo w przednich drzwiach mechanizm sterowania lusterek. Pojazd wyposażony w popielniczkę umiejscowioną na bocznej ścianie pojazdu za siedzeniem kierowcy. Część bagażowa (za pierwszym rzędem siedzeń) oddzielona od części pasażerskiej kratką przymocowaną na śruby. W części bagażowej pod wykładziną podłogową uchwyty do mocowania przewożonych ładunków. Na podstawie dokumentacji fotograficznej, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził dodatkowe cechy pojazdu tj. samochód dookoła oszklony, drzwi boczne otwierane wahadłowo ( zdj. 1,2,3,4,6) , chromowany zderzak przedni i tylny i progi ( zdj. 1,2,3,4), na drzwiach tylnych koło zapasowe ( zdj. 2,3). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że dokumenty dotyczące rejestracji pojazdu jakie zostały wydane za granicą i po raz pierwszy w kraju lub dokument z przeglądu technicznego pojazdu, w którym stwierdzono, że jest to pojazd ciężarowy, 2 miejscowy nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704. Podkreślił, iż klasyfikacji pojazdu dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie dokumentów rejestracyjnych zagranicznych czy krajowych, jak i dokumentów z wykonanego przeglądu technicznego pojazdu. Ponieważ wyżej wymienione dokumenty zostały wydane na podstawie innych przepisów niż podatkowe, to dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że dokonując ustalenia czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym kierował się wyłącznie ustawa o podatku akcyzowym oraz Scalona Nomenklaturą CN, do której przepisy akcyzowe się wprost odwołują. W ocenie organu pierwszej instancji o osobowym charakterze samochodu przesądza sam fakt, że w chwili nabycia i jego przemieszczenia do kraju pojazd ten był o nadwoziu typu kombi, dookoła oszklonym, którego wnętrze jest przystosowane do przewozu więcej niż 2 osób. Bez znaczenia jest to, że pojazd posiada 2 siedzenia ponieważ może to być okoliczność przejściowa. Zdaniem organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy i stwierdzone cechy pojazdu wskazują, że przedmiotowy samochód może być objęty wyłącznie pozycją CN 8703 przez co stanowi on wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wykonała czynność, która podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Nadto organ pierwszej instancji zaznaczył, iż w związku z tym, że strona nie podała daty przemieszczenia pojazdu do kraju, to moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu ustalono na podstawie wpisu z dokumentu Druk-25 wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. na dzień [...].12.2011 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie wskazując, że przedmiotowy pojazd od daty produkcji zawsze był i jest zarejestrowany na dwie osoby, posiada ściankę grodziową oraz uchwyty do mocowania ładunku. Wobec prezentowanego stanowiska wniósł o anulowanie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Podkreślił, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Organ odwoławczy wskazał na treść pozycji 8703 i 8704 następnie wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów orzekania o istnieniu obowiązku podatkowego, określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i ostatecznie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w celu zadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, sporządzone w dniu [...] listopada 2015 r. wg protokołu nr [...] oraz zeznania świadka. W ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, organ odwoławczy stwierdził, że [...] nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazd ten w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej został wyposażony jedynie w dwa siedzenia a także, że część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką, ani też fakt, że miejsca na dodatkowe wyposażenie tj. tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, uchwyty dla pasażerów, nie były wyposażone w te elementy. Konstrukcja [...] jest konstrukcją samochodu osobowego. Pozbawienie samochodu wymienionego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo opierając się na wynikach oględzin samochodu z dnia [...] października 2015r. uznał, iż przedmiotowy pojazd marki [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703, a więc jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu. Wobec powyższego stwierdził, że ogólny zarzut zawarty w odwołaniu, a dotyczący nieprawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu jako wyrobu podlegającego podatkowi akcyzowemu okazał się chybiony. Nadto w ocenie organu odwoławczego za właściwe uznać należy postępowanie organu pierwszej instancji, w zakresie ustalenia zarówno momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Na powyższą decyzję M.K. wniósł skargę wskazując, iż dziwi go to, że Naczelnik Urzędu Celnego nie odróżnia samochodu ciężarowego od osobowego. Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego swój główny argument opiera na tezie iż ww. samochód [...] można przystosować do przewozu osób nie naruszając jego konstrukcji. Zaznaczył, iż sam fakt takiego przystosowania nie uprawniałby go do przewożenia więcej niż dwóch osób gdyż nie zgadzałoby się to z dokumentami samochodu. Taka modyfikacja musiałaby zostać zatwierdzona przez diagnostę a następnie zgłoszona do Urzędu Komunikacji. Skarżący podkreślił, że od dnia zakupu samochodu tj. [...].12.2011 r. do dnia dzisiejszego ani on ani aktualny właściciel samochodu takiej modyfikacji nie przeprowadzał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą skarżącemu na kwotę 3 122,00 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zobowiązanie to powstało w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w miesiącu grudniu 2011 r. samochodu marki [...], nr nadwozia: [...], o pojemności silnika 2835 cm3, rok produkcji 2000. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym w jej brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Podkreślić należy, że zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Zaznaczyć również trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Zgodnie z notami wyjaśniającymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, takie jak: - wyposażone w silnik motocyklowy, koła itp., które ze względu na konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego samochodu, tzn. układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie, wsteczny bieg i mechanizm różnicowy; - zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, w których to pojazdach dwa koła tylne napędzane są niezależnie osobnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterowym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim na prawo i lewo przez zróżnicowany moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego albo gąsienicowego. Niniejsza pozycja obejmuje również: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); pojazdy przeznaczone specjalnie dojazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe); wózki golfowe i podobne pojazdy. W pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y), niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W celu doprecyzowania powyższego kryterium Komisja (WE) w Dz. U. C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. wprowadziła do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (CN) (Dz. U. C 50 z 28 lutego 2006 r., z późn. zm.), zmianę w której określiła, że pozycja 8703 obejmuje -pojazdy wielofunkcyjne-, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pickup. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzielną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdu typu pickup oraz niektóre SUV-y). O kwalifikacji danego pojazdu do pozycji 8704, świadczą następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane, tak aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazd typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja 8704 obejmuje również: wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samo załadowcze, ciężarówki drogowo-kolejowe. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami postępowania sprowadza się do kwestii klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] nr nadwozia [...]. W ocenie skarżącego przedmiotowym pojazd to pojazd ciężarowy a tym samym winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Z kolei w ocenie organu właściwą dla spornego pojazdu jest pozycja CN 8703, tj. jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zaznaczyć należy, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Sposób procesowania przy ustalaniu właściwego kodu CN dla samochodów wyznacza także orzecznictwo ETS będące jedną ze składowych acquis communautaire (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art.100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź jako pojazd ciężarowy (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10) ani jego subiektywne przekonanie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] jest przewóz osób wobec czego prawidłowo zaklasyfikowano go do kodu CN 8703. W toku postępowania organ podatkowy, z uwagi na miejsce zamieszkania obecnego właściciela spornego pojazdu, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie oględzin przedmiotowego samochodu a także przesłuchanie w charakterze świadka M.K. – obecnego właściciela pojazdu. Z nadesłanego przez ww. organ protokołu oględzin wynika, że sporny pojazd to samochód o nadwoziu trzydrzwiowym, gdzie drzwi od przestrzeni bagażowej otwierane są w bok. Część pasażerska wyposażona jest w przedniej części w dwa siedzenia: kierowcy i pasażera, posiada dwa pasy bezpieczeństwa automatycznie zwijane, brak siedzeń drugiego rzędu ale są mocowania dla siedzeń i pasów. Siedzenia pasażera składane umożliwiające dostęp do tylnej części pojazdu. Wzdłuż bocznych paneli okna przesuwne, przeszklenie w tylnej ścianie pojazdu. Podsufitka z oświetleniem w części pasażerskiej przedniej i tylnej. W drzwiach przednich opuszczane elektrycznie szyby, schowki oraz głośnik. Dodatkowo w przednich drzwiach mechanizm sterowania lusterek. Pojazd wyposażony w popielniczkę umiejscowioną na bocznej ścianie pojazdu za siedzeniem kierowcy. Część bagażowa (za pierwszym rzędem siedzeń) oddzielona od części pasażerskiej kratką przymocowaną na śruby. W części bagażowej pod wykładziną podłogową uchwyty do mocowania przewożonych ładunków. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego nadesłał dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu, z której wynika, iż jest to samochód dookoła oszklony. Jego boczne drzwi otwierane są wahadłowo. Wyposażony jest w chromowany zderzak przedni i tylny i progi. Zaś na tylnych drzwiach znajduje się koło zapasowe. Należy podkreślić, że cechą pojazdu zakwalifikowanego do kodu CN 8704 jest brak okien na bokach pojazdu. Porównując zatem ww. cechy przedmiotowego pojazdu z zapisami pozycji 8703 uwzględniając jednocześnie fakt, iż podczas przesłuchania obecny właściciel pojazdu zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w zakupionym od skarżącego pojeździe oraz, że pojazd był w takim samym stanie jak w dniu przedstawienia do oględzin stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż sporny pojazd w dniu jego nabycia miał wyposażenie kojarzone z wyposażeniem samochodu osobowego. W konsekwencji zasadnie przyjęły, że winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Wbrew twierdzeniom skarżącego dla niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje fakt, że zakupiony przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] cały czas był rejestrowany jako samochód ciężarowy. Zaznaczyć bowiem trzeba, że dokumenty rejestracyjne, czy też zaświadczenia o badaniach technicznych – na które skarżący się powołuje - dowodzą jedynie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc, że pojazd był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. Te ustalenia nie mają natomiast znaczenia w kontekście przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdzie istotnym jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a ta nie odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 373/15, WSA w Rzeszowie z 28.04.2011 r., I SA/Rz 133/11, WSA w Gliwicach z 12.10.2009, III SA/GL 647/09, WSA w Kielcach z 24.03.2011 r., I SA/Ke 163/11, NSA z 10 maja 2012 r. , sygn. akt I GSK 370/12). Z oględzin przedmiotowego pojazdu bezspornie wynika, że posiada on cechy konstrukcyjne by bez problemu przystosować go do przewozu większej ilości osób niż dwie. Świadczą o tym m.in. mocowania dla drugiego rzędu siedzeń i pasów. Siedzenia pasażera składane umożliwiające dostęp do tylnej części pojazdu oraz okna przesuwne wzdłuż bocznych paneli i przeszklenie w tylnej ścianie pojazdu. W ocenie Sądu organ podatkowy, zachowując zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, zgromadził niezbędny materiał dowodowy w sprawie oraz dokonał jego właściwej i szczegółowej oceny co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto organy umożliwiły stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionego w skardze zarzutu oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.