I SA/Go 1025/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej -Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] określająca podatniczce D.W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 158.074,00 zł. Wydanie decyzji podatkowych w powyższym przedmiocie było wynikiem przeprowadzonej kontroli skarbowej w firmie C, zajmującej się hurtową i detaliczną sprzedażą owoców cytrusowych oraz warzyw , zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej przez D.W.. W ramach kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999 r. dochodu z działalności gospodarczej o kwotę 811.377,02 zł. Według ustaleń kontroli skarbowej podatniczka w zeznaniu rocznym za 1999 r. powinna była wykazać dochód w wysokości 420.965,00 zł , natomiast wykazała stratę wynoszącą 390.514,41 zł . Wykazane w kontroli zaniżenie dochodu było skutkiem nieprawidłowości w zakresie ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów . Stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 807.781,15 zł przede wszystkim ze względu na : niezaewidencjonowanie całości tzw. przychodów "bezrachunkowych" , niezaksięgowanie, wykazanych w rejestrze VAT, części przychodów ze sprzedaży udokumentowanej fakturami i rachunkami na giełdzie w marcu 1999 r. , niezaksięgowanie w części sprzedaży na rachunki i faktury na giełdzie: w styczniu 1999 r. - w części oraz w lutym 1999 r. - w całości. Natomiast w zakresie kosztów ich zawyżenie wynosiło 6.581,50 zł , co było skutkiem w szczególności zaksięgowania odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych należności budżetowych oraz nieprawidłowego ustalenia kosztu z tytułu sprzedaży towaru w cenie zakupu (m.in. zakup na obcy podmiot gospodarczy). Ustalono przy tym , że wystąpiło zaniżenie kosztów o kwotę 2.993,63 zł, wynikające z niezaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2000 r. , a dotyczących przychodów osiąganych w 1999 r. Organ odwoławczy , utrzymując w mocy decyzję I instancji , nie uznał za zasadne zarzutów odwołania , opartych na wskazaniu naruszenia art. 23 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" , polegającego na bezpodstawnym określeniu przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przez ustalenie sprzedaży w drodze szacunku za poszczególne kwartały tego roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano , iż organ kontroli skarbowej stwierdził ( protokół kontroli z dnia [...] lipca 2004 r.) , że kontrolowany podmiot - firma C - w 1999 r. księgi rachunkowe prowadził wadliwie i nierzetelnie , zarówno co do przychodów , jak też i kosztów , zatem w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej odmówiono tym księgom waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Kontrolowany podmiot nie zaewidencjonował w swoich urządzeniach księgowych wszystkich operacji gospodarczych , nie posiadał pełnej dokumentacji źródłowej , co ustalono w szczególności na podstawie kontroli krzyżowych. W tej sytuacji podstawa opodatkowania została ustalona przez kontrolujących zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej , ponieważ dane z ksiąg podatnika , uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W ramach tych ustaleń dokonano rozliczenia ilościowo-wartościowego 100% zakupu oraz sprzedaży rachunkowej i paragonowej (z podanym asortymentem) - wykazanej w księgach . Wszystkie wskaźniki obliczono metodą średniej ważonej na podstawie dokumentów podatnika przedstawionych do kontroli . Obliczenia dotyczące zakupu dokonano z uwzględnieniem remanentu początkowego oraz remanentu końcowego za każdy kwartał , jak również wszystkich protokołów strat i ubytków . W zaskarżonej decyzji podkreślono, że dokonując rozliczenia ilościowo-wartościowego wszystkie zestawienia oparto na dowodach źródłowych przedstawionych przez stronę oraz uzupełnionych w toku postępowania , a także dowodach wystawionych przez kontrolowaną jednostkę C, a niezaewidenjonowanych w jej księgach. Przyjęta metoda nie jest niekorzystna dla podatnika , ponieważ ilość przyjęto wprost z dokumentów źródłowych a ceny ustalone metodą średniej ważonej są najbliższe rzeczywistości , uwzględniają bowiem sprzedaż zarówno z wysokimi , jak i niskimi marżami , jak również ilość sprzedanego towaru po niższej i wyższej cenie jednostkowej, to jest ze wszystkimi wahaniami cenowymi oraz innymi fluktuacjami. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie określenia D.W. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 158.074,00 zł wywiedziona została przez pełnomocnika podatniczki na identycznych podstawach co odwołanie , to jest na zarzucie naruszenia : art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez określenie w zaskarżonej decyzji dochodu podatnika na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania , co zdaniem organu podatkowego pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, pomimo iż w tej samej decyzji organ uznał księgi podatnika za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 cyt. ustawy nie uznał tych ksiąg za dowód w sprawie , oraz na zarzucie obrazy : art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do wskazań art. 23 §1 pkt 2 tej ustawy , który w przypadkach , kiedy dane , wynikające z ksiąg podatkowych , nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, nakazuje określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Strona skarżąca wnioskowała o uchylenie decyzji I oraz II instancji , wnosząc również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych . W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów strona skarżąca utrzymywała , że organ podatkowy stwierdził - co stanowiło oczywistą konsekwencję uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne - że dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania , a w takim przypadku organ podatkowy ustalając podatnikowi podstawę opodatkowania powinien zastosować jedną z metod określonych w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej. Według twierdzenia strony skarżącej , skoro ustalenie podstawy opodatkowania określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej "przewiduje wykorzystanie jako dowodu tego co jest w księgach podatkowych zapisane" , to nie można jednocześnie odrzucić ksiąg i zarazem wykorzystać je jako dowód w postępowaniu. Ponadto skarżąca zarzuciła , że wbrew wskazaniu zawartemu w zaskarżonej decyzji , organ podatkowy nie uzupełnił danych z ksiąg o zebrane przez siebie dowody , lecz o wyliczenia szacunkowe , przeprowadzone z wykorzystaniem metody średniej ważonej. W konkluzji stwierdzono , że "u podstaw" określenia metody wyliczenia prawidłowej podstawy opodatkowania wystąpiła zasadnicza rozbieżność powodująca "niejako dwutorowość postępowania za pomocą kompilacji dwóch wzajemnie wykluczających się metod". W ocenie strony skarżącej przyjęte metody , nie znajdujące oparcia w prawie , doprowadziły do uzyskania zupełnie dowolnych wyliczeń , mimo iż według twierdzenia organów podatkowych przy dokonywaniu rozliczenia zostały uwzględnione okoliczności świadczące na korzyść podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie , prezentując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji . Ponadto organ podatkowy wskazał , że w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach , gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistych wielkości . Odrzucenie ksiąg jako dowodu nie upoważnia do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania , jeżeli organ dysponuje danymi niezbędnymi do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Według powyższych zasad kontrolujący ustalili przychody firmy C na podstawie danych wynikających z ksiąg, przede wszystkim co do cen sprzedaży stosowanych przez firmę wobec jej kontrahentów - odbiorców (ustalonych metodą średniej ważonej) . Uzupełniające dowody stanowiły natomiast faktury i rachunki nieujęte w księgach przez firmę C, a ujawnione w drodze kontroli krzyżowych u kontrahentów kontrolowanego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza , iż w szczególności nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej . Z analizy treści zarzutu w tym zakresie wynika , że pełnomocnik strony skarżącej bezpodstawnie przyjął założenie , iż nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub wadliwie , o czym stanowi art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej rodzi obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie w drodze oszacowania , z zastosowaniem metod określonych w art. 23 § 3 tej ustawy. Zwrócić natomiast należy uwagę , że art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie , iż prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy ksiąg podatkowych nie uważa się za dowód w rozumieniu § 1 tegoż art. 193 Ordynacji podatkowej . Art. 193 § 1 określa , że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów . Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jest to szczególna reguła postępowania dowodowego , która oznacza , iż tak długo , dopóki księgi podatkowe nie zostaną uznane za nierzetelne bądź prowadzone wadliwie , to korzystają ze swoistego "prawa pierwszeństwa" w dowodzeniu , że rzeczywiście jest tak , jak wynika to z zawartych w tych księgach zapisów. Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości i wiarygodności , ograniczając tym samym możliwość przeciwnego dowodzenia , dopóki nie uzna się ich za nierzetelne lub prowadzone wadliwie. Natomiast jeżeli "upadnie" ten szczególny dowód w postępowaniu podatkowym następuje przejście na ogólne zasady postępowania dowodowego , w tym na regułę wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określającą , iż jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem . Niemniej pamiętać też należy , że w odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania przepisem szczególnym jest art. 23 Ordynacji podatkowej , który w § 1 stanowi, w jakich okolicznościach organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania . Do takich okoliczności zalicza się m.in. sytuację , gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Co do zasady przyjmuje się zatem, że księgi podatkowe "odrzucone" jako dowód w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej są dokumentami , które nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie zapisów tych ksiąg podatkowych . Nie oznacza to jednak , że już w ogóle nie mogą być brane pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania a jedyną drogą pozostaje oszacowanie tej podstawy. . W tym zakresie istotna jest regulacja § 2 w art. 23 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którą organ podatkowy odstąpi (zatem bez możliwości podjęcia fakultatywnie innych działań) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych , uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania , pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Takie rozumienie systematyki art. 23 Ordynacji podatkowej potwierdzone zostało przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazać można w tym zakresie m.in. wyrok NSA z dnia 15 września 2000r. , sygn. akt I SA/Łd 1633/98 -LEX nr 47018 z następującą tezą : Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Jeszcze bardziej jednoznaczna jest teza wyroku NSA z dnia 18 maja 2000 r. , sygn. akt I SA/Łd 2089/98 -LEX nr 45371, w której Sąd stwierdził : Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania. Należy stwierdzić , że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej zgromadził materiał pozwalający ustalić przychód w oparciu o zakup oraz sprzedaż towarów w hurtowni C w 1999 r. w ilościach i wartości odpowiadającej rzeczywistym obrotom. Polegało to w szczególności na sporządzeniu zestawienia zakupu i sprzedaży w oparciu o faktury , rachunki oraz paragony , na których był wykazany określony asortyment i z uwzględnieniem w przypadku tzw. sprzedaży bezrachunkowej danych w postaci zapisów w odrębnie prowadzonej ewidencji(zeszytach). Przy ustalaniu zakupu , będącego - w przyjętej przez kontrolujących metodzie rozliczenia ilościowo-wartościowego - "bazą wyjściową" do określenia sprzedaży bezrachunkowej, istotne znaczenie miały również takie dane , jak : remanent początkowy , remanent końcowy , ubytki(protokoły strat). Uzupełniającymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania były w szczególności ujawnione w drodze kontroli krzyżowych u kontrahentów firmy C dokumenty źródłowe wystawione przez tę firmę (faktury , rachunki) , a nieujęte w księgach tego podmiotu. Powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie o spełnieniu się przesłanek określonych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej , zatem w świetle tego przepisu organy podatkowe nawet nie mogły przystąpić do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , skoro pozwalały na takie określenie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Przy ustalaniu wartości zaniżonego przychodu uzasadnione było również , szczególnie wobec ujawnienia dużego zakresu tzw. "sprzedaży bezparagonowej", oparcie się na cenach średnich ważonych. Przyjęta metoda nie była przy tym niekorzystna dla strony , która sama nie przedstawiała żadnych dowodów mogących poddać w wątpliwość obiektywizm i rzetelność działań organu kontroli skarbowej. Co do zarzutu obrazy art. 123 Ordynacji podatkowej , określającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym , Sąd stwierdza , iż w skardze na poparcie tego zarzutu nie zostały przytoczone żadne argumenty . Na zasadzie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i biorąc pod uwagę powyższą regułę Sąd dodatkowo rozważał sprawę pod kątem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej , bowiem w związku z podstawowym zarzutem skargi , dotyczącym naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej , przestrzeganie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej miało istotny wpływ na wynik sprawy . Stwierdzić należy i w tym zakresie , że zaskarżona decyzja nie narusza prawa bowiem jak wynika z akt , w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , w szczególności zgodnie z art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga jako niezasługująca na uwzględnienie , na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi została oddalona , co orzeczono w sentencji wyroku. asesor WSA sędzia WSA asesor WSA Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Barbara Rennert