I SA/Go 1030/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego, od maja do czerwca oraz za sierpień 2009r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2.867 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P.Ż. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium kraju w okresie od stycznia do lutego, od maja do czerwca i w sierpniu 2009 roku. W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku wszczętego, postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. nr [...], postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2009 r. ustalono, że P.Ż. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PH Ż dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zaklasyfikowanych do kodów CN: 27101981, 27101983, 27101987 w łącznej ilości 12.705 litrów bez dokonania formalności wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie deklarowania, obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo w/w wyrobów, tj. w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2009 r. - 9.497 litrów oraz w okresie od [...] marca do [...] grudnia 2009 r. - w ilości 3.208 litrów. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie materiałów zebranych w toku prowadzonej wcześniej kontrolni podatkowej. Skarżący pomimo wezwań z dnia [...] listopada 2010 r. do przedstawienia dokumentu od dostawcy z Francji ze wskazanymi kodami CN i do udokumentowania daty dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium RP oraz z dnia [...] stycznia 2011 r. do przedstawienia dokumentów mających znaczenie w sprawie nie udzielił żadnych odpowiedzi. Powyższe odzwierciedlenie znalazło w decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. w której Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju w okresie od stycznia do lutego, od maja do czerwca i w sierpniu 2009 r. w ogólnej kwocie 14.991,00 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie. Wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DZ.Urz. UE L Nr 283, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L76 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną, polegające na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710198100, CN 27101983, 27101987, 34031999 i 34039910 objęte są wspólnotowym system zharmonizowanego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że P.Ż. w okresie objętym kontrolą podatkową nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe (olej smarowy), zaklasyfikowane do kodów CN 27101981, 27101983 i 27101987 w łącznej ilości 12.705 litrów (od [...] stycznia 2009 r. do [...] lutego 2009 r. - 9.497 l., od [...] marca 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. - 3.208 l.) - bez zapłaconej akcyzy. Wskazał przy tym, że zgodnie z obowiązującym w Polsce stanem prawnym w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w styczniu i lutym 2009 r., zasady opodatkowania akcyzą m.in. olejów smarowych, regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która obowiązywała od dnia 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r., a więc również w okresie w jakim skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby zaklasyfikowane do w/w kodów CN. Zgodnie z treścią poz. 4 Załącznika nr 2 do w/w ustawy przedmiotowe oleje należały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) podlegały stawce akcyzy w wysokości 1180,00 zł za 1000 litrów. Tak więc skarżący jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, stosownie do art. 55 cyt. ustawy, nabywając wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, był zobowiązany przed wprowadzeniem tych wyrobów dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, a następnie złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, jak również prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast P.Ż., jak ustalono, nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, tj. nie złożył do Naczelnika Urzędu Celnego stosownej deklaracji uproszczonej AKC-U, nie wykazując tym samym kwoty podatku akcyzowego należnej z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również nie wpłacił na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego (obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r.) do nabytego przez Stronę wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego w ilości 9.497 litrów zaklasyfikowanego do kodów CN 27101981, 27101983 i 27101987, właściwie wskazał moment powstania obowiązku podatkowego, jak również zastosował właściwą stawkę podatku akcyzowego i dokonał obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Z kolei w okresie od dnia 1 marca 2009 r. do chwili obecnej obowiązuje nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), a więc akt prawny obowiązujący również w miesiącach od marca 2009 r. do grudnia 2009 r., tj. w okresie nabycia, przez P.Ż., wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w ilości 3.208 litrów zaklasyfikowanych do kodów CN 27101981 i 27101983. Stosownie do art. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym pod poz. 27 widnieją wyroby o kodzie CN 2710. Zatem wyroby te są wyrobami akcyzowymi, a zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 zaliczamy w myśl ustawy do wyrobów energetycznych. Zgodnie z normą prawną zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 4 przywołanej powyżej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 w/w ustawy podstawa opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). A stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy stawka akcyzy od olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów. Wobec dokonywanych przez skarżącego nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych w procedurze zapłaconej akcyzy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terenie kraju, stosownie do art. 10 ust. 4 cyt. ustawy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. I również i w tym okresie, tj. od [...] marca 2009 r. do [...] grudnia 2009 r., wbrew obowiązkom wynikającym z art. 78 tej samej ustawy, skarżący nie złożył do Naczelnika Urzędu Celnego stosownej deklaracji uproszczonej AKC-U, nie wykazał tym samym kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również nie wpłacił na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, za prawidłowe należy uznać postępowanie organu pierwszej instancji, iż w swojej decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego zarówno w okresie od stycznia do lutego, jak i od maja do czerwca i w sierpniu 2009 r. oleju smarowego zaklasyfikowanego do kodów CN 27101981, 27101983 i 27101987. Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia prawodawstwa wspólnotowego, organ odwoławczy obszernie wyjaśnił, że Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dyrektywą horyzontalną, wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Artykuł 3 tej dyrektywy stanowi, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów (określonych w stosownych dyrektywach), tj. do olejów mineralnych, alkoholu, napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Z kolei art. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) zwanej dyrektywą energetyczną, znajdujące się w dyrektywie horyzontalnej odniesienia do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, muszą być interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 tej dyrektywy energetycznej. Zaznaczyć należy, iż w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej wśród wyrobów energetycznych zostały wymienione m.in. wyroby objęte kodem CN 2701, przy czym stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy tej dyrektywy, przepisy zawarte w niej nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem w świetle powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącego, że chociaż w/w wyrób objęty jest definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy energetycznej, to w sytuacji wykorzystywania go w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, jest on wyłączony z zakresu stosowania tej dyrektywy. Wskazał przy tym, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, iż norma art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a więc możliwym i zgodnym z prawodawstwem unijnym jest wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710, które przeznaczone są do celów innych, niż napędowe lub grzewcze (potwierdzeniem jest wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 oraz wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05). Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko skarżącego, iż zgodnie z art. 20 dyrektywy energetycznej sporny olej klasyfikowany do kodu CN 2710 nie podlega zawartym w dyrektywie horyzontalnej przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, tj. nie może być obejmowany procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślił przy tym jednak to, że wszystkie nabycia wewnątrzwspólnotowe realizowane były przez skarżącego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym brak jest podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie mogło dojść do kolizji przepisów krajowych i unijnych w tym zakresie. Skoro w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy, jak wcześniej zostało wywiedzione, materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, brak jest podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów dyrektywy energetycznej (art. 2 ust 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2). W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że prawodawstwo wspólnotowe (art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej) wyłącza z zakresu opodatkowania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe lub opałowe. Zatem przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie transakcji tymi olejami, przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokich wymagań, których spełnienie determinuje uzyskanie prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, należy uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl § 2 wyżej wymienionego artykułu ustawy ustrojowej kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku prowadzonego postępowania i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych powodów niż zostały w niej wskazane; dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez skarżącego okoliczności sprawy wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. P.Ż. jako zarejestrowany handlowiec dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN: 27101981, 27101983 i 27101987. Przedmiotowe oleje nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Organy podatkowe uznały zatem, że oleje smarowe klasyfikowane przez dostawcę do wskazanego wyżej kodu CN objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego wobec czego podatnik zobowiązany był do uiszczenia akcyzy. Z takim stanowiskiem skarżący się jednak nie zgodził. Istotą w rozpatrywanej sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy oleje smarowe o kodach CN: 27101981, 27101983 i 27101987 nabyte wewnątrzwspólnotowo w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. mogły zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego? Odpowiadając na to pytanie, na wstępie Sąd pragnie przypomnieć, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli legalności aktów wydawanych przez organy administracji, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu nie tylko co do jego legalności i zgodności z prawem krajowym ale również pod względem jego spójności i zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych w stanie faktycznym niniejszej sprawy są: dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003/283/51), zwana dalej dyrektywą energetyczną oraz dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U. UE L 1992/76/1), zwana dalej dyrektywą horyzontalną. W myśl art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tejże dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania co oznacza, że paliwo przeznaczane i wykorzystywane do tych celów wyłączone zostały ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. W opinii Sądu uznać należy, że ze względu na inny aniżeli grzewczy i/lub napędowy sposób wykorzystywania nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo wyrobu, dyrektywa ta nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 (tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W świetle przytoczonych uregulowań wspólnotowych nie budzi wątpliwości, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej co oznacza, że ustawodawcy państw członkowskich zyskały uprawnienie w ustanowieniu przepisów krajowych, które przewidywałyby pobieranie podatku konsumpcyjnego pod warunkiem jednak, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., który został wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 i w którym Trybunał jednoznacznie stwierdził, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ponadto, państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.) zw. dalej TWE. Nie ulega wątpliwości Sądu, że wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej oznacza to, że państwa członkowskie mają uprawnienia do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie spod regulacji dyrektywy pewnych produktów oznacza tym samym, że pozostają one poza sferą zainteresowania unijnego prawodawcy i zamierzonej unifikacji opodatkowania na poziomie wspólnotowym. Oznacza to, że wymienione wyroby w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Tym samym produkty te nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych – co oczywiście nie oznacza , że zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej nie mogą być opodatkowane akcyzą . Utrwalony jest pogląd , że na gruncie obowiązującego prawa krajowego - oleje smarowe mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że polski ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Zarówno w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) obowiązującej w miesiącach od marca 2009 r. do grudnia 2009 r., tj. w okresie nabycia przez P.Ż. wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w ilości 3.208 litrów zaklasyfikowanych do kodów CN 27101981 i 27101983, jak i poprzedzającej ją ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm.) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r. kiedy to skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo olej smarowy w ilości 9.497 litrów zaklasyfikowany do w/w kodów CN wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych (w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) o kodzie CN 2710 objęte zostało podatkiem akcyzowym. Jak już wcześniej podano, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, chociaż są produktami energetycznymi to w myśl art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej są one wyłączone spod działania tej Dyrektywy jak również Dyrektywy Horyzontalnej i nie są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Tymczasem regulacje krajowe zaliczają omawiane wyroby do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy, zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. Przyjęcie takiego rozwiązania, zdaniem Sądu budzi wątpliwości, co do jego zgodności z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie Sądu stanowi naruszenie powołanych przepisów przyjęcie jako wyrób objęty akcyzą zharmonizowaną wyrobu, który akcyzie zharmonizowanej nie podlega. Chociaż nie ulega wątpliwości Sądu, że przepisy powołanych Dyrektyw – Horyzontalnej i Energetycznej – nie stoją na przeszkodzie, aby wyroby te mogą być objęte podatkiem akcyzowym lub innym podatkiem konsumpcyjnym. Nadto art. 24 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Załącznik nr 1 do ustawy stanowi wykaz wyrobów akcyzowych. W poz. 5 załącznika nr 1 wymienione są wyroby m.in. o kodzie CN 2710. W § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. (w sprawie zwolnień, zwolniono od akcyzy sprzedaż olejów smarowych (Dz. U. Nr 97, poz. 966), oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, z tym, że zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów ( § 13 ust. 2a) lub wyroby oznaczone kodem 2710 19 83 - 93 nabyte wewnątrz wspólnotowo przez uprawnionego nabywcę (ust. 2d), pod określonymi warunkami. Z § 13 ust. 2a i 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego przy sprzedaży krajowej oraz przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stało się przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stosownie bowiem do wydanego, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 (obowiązującym do dnia 28 lutego 2009 r.) zwolniono sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 27101971 - 27101999, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, przy czym opisane zwolnienie od akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków opisanych w przepisach § 13 ust. 2a - 2e rozporządzenia. Natomiast w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 27101983 - 27101993. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym brak jest zatem zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów oznaczonych kodem CN 27101981 (wyroby o takim kodzie również nabyte zostały przez skarżącego w badanym okresie). Tak określony katalog zwolnień z akcyzy, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowi naruszenie zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, wyrażonej w art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zgodnie, z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Mając powyższe na uwadze, skoro, w ocenie Sądu, ustalenie odmiennego bo węższego zakresu zwolnienia z akcyzy olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży krajowej stanowi naruszenie zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Ponadto z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane były jako wyroby zharmonizowane i stosuje się do nich obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy zapłacie akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. Z kolei sprzedaż krajowa olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym w ocenie Sądu powołane uregulowania krajowe obowiązujące do 28 lutego 2009 r. nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 TWE, bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Zauważyć należy że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Oznacza to stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a takie rozwiązanie należało uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy zwrócić uwagę, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. Podkreślić należy, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W ocenie składu orzekającego w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego , to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Przyjęte w prawie polskim rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i naruszyły wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2009 r. mającym zastosowanie w sprawie do rozliczenia za miesiąc styczeń i luty 2009 r., przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zaś dla nabycia wspólnotowego dla CN 2710 19 83 – 2710 19 93. W sytuacji skarżącego oznaczało to, że część wyrobów nabywanych przez niego wewnątrzwspólnotowo (należących do kodu CN 2710 19 81), nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że dyskryminacyjny charakter przepisów prawa krajowego wynikał z zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następstwem takiego rozwiązania było stosowanie wobec tych olejów, wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowaniem ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy. Powyższej oceny nie zmienia wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień). Natomiast odnosząc się do uregulowań obowiązujących od 1 marca 2009 r. to ustawodawca odstąpił od podziału wyrobów na: wyroby akcyzowe i wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zwrócić należy uwagę, iż w związku z w/w nabyciem wewnątrzwspólnotowym, na podstawie art. 78 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym czy art. 55 obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ustawodawca polski nałożył na podatnika szereg obowiązków. Rozważenia zatem wymaga kwestia czy uregulowania krajowe dotyczące obowiązków administracyjnych wynikających ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym dodatkowo nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (import towarów) w porównaniu do krajowej produkcji olejów smarowych. Organ odwoławczy, powołując się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, wskazał, że wprowadzenie obowiązku składania deklaracji AKC-U po przywozie wyrobów akcyzowych do Polski nie narusza zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji w tym zakresie ale jednocześnie stanowczo podkreśla, że złożenie deklaracji podatkowej i zapłata należnego podatku akcyzowego nie są jedynymi obowiązkami, jak to wskazał organ odwoławczy, nałożonymi przez ustawodawcę na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych o kodach CN 27101981, 27101983 i 27101987. Podatnik przed wprowadzeniem na terytorium Polski takich olejów musi bowiem, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowych tj. art. 78 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. czy art. 55 obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe, potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, a następnie złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz ma obowiązek prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (wcześniej wyrobów zharmonizowanych). Jak już wykazano wyżej, uregulowania krajowe dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym na oleje smarowe, przeznaczone do celów innych niż napędowe lub grzewcze, powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, jak również naruszają zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Tym samym w ocenie Sądu, doszło w niniejszej sprawie do naruszeń prawa materialnego krajowego, jak i wspólnotowego, które miały wpływ na wynik sprawy. Zatem organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zawartą powyżej argumentację i rozważy, jakie znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zasad i zakresu zwolnienia od tego podatku miały powyższe ustalenia, a ponadto winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do przywołanych poglądów zarówno w zakresie - przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym - odmiennego uregulowania zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży krajowej, jak również nałożenia na nabywcę dodatkowych obowiązków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w stosunku do obrotu krajowego. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na uwzględnienie skargi, na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana a rozstrzygnięcie to zachowuje moc do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 w/w ustawy oraz na podstawie § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej prze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |