I SA/Go 1042/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: ref. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi T-B sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy części przedsiębiorstwa za jego zaległości w podatku od towarów i usług za II, VIII, IX, XII 2000 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3251 zł (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, które zostało wszczęte z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] kwietnia 2004 roku decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności Spółki z o.o. T-B - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO B. J.Z. - za jego zaległości w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2000rok w łącznej wysokości 248.713,00 zł oraz odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości liczone do dnia wydania zaskarżonej decyzji [[...] kwietnia 2004roku ] w wysokości 229.686,40zł i koszty egzekucyjne w wysokości 23.194,94 zł - do wysokości wartości nabytych środków trwałych to jest 7.206.500,00 zł. Od wyżej wymienionego rozstrzygnięcia strona działająca przez pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając naruszenie art.112 §1 pkt2 oraz art.210 §1 pkt6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że orzeczona odpowiedzialność faktycznie dotyczy zaległości podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J.Z.; Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty za zasadne wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2004roku nr [...], w której uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia W kolejnej decyzji z dnia [...] października 2004 nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Spółki z o.o. T- B - to jest nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO B. J.Z. - za jego zaległości w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 rok w łącznej wysokości 248.713,00 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości liczone do dnia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. [...] lipca 2002 roku w kwocie 163.560,90 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 27.842,02 zł Również i to rozstrzygniecie zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej odwołaniem nr [...] z dnia [...] października 2004 roku, w którym obok żądania uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucono naruszenie dyspozycji art.112 §3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nie określenie zakresu odpowiedzialności podatkowej "T- B" sp. z o.o. za zaległości podatkowe PBO B. J.Z.; art.112 § 1 pkt 2 oraz art.112 §4 pkt2 wyżej cytowanej ustawy - poprzez objęcie zakresem orzeczonej odpowiedzialności kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia przez w/w Spółkę kapitałową zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO B. J.Z.; oraz art.121, art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne odrzucenie dowodu w postaci przesłuchania świadków na wnioskowane przez Stronę okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej , po rozważeniu argumentów strony odwołującej się, wydał w dniu [...] grudnia 2004 roku decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Pismem z dnia 03 lutego 2005 roku pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego. Ponadto zarzucono obrazę: art. 112§ 1 pkt2 oraz art.112 §5 pkt2 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez objęcie zakresem orzeczonej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia rzeczonego przedsiębiorstwa przez Skarżącą; art. 112 § 5 pkt 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 4 cytowanego aktu prawnego poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne zarówno od zaległości głównej, jak również odsetek powstałych po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa; art.112 § 4 oraz art.122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nie podjęcie wszystkich działań w celu ustalenia wysokości zaległości, za które odpowiada skarżąca; W uzasadnieniu wskazano, iż koszty egzekucyjne powstałe po stronie PBO B. J.Z., po dniu nabycia zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa, nie powinny obciążać jego nabywcy, gdyż zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, osoby trzecie odpowiadają między innymi za zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości jak również koszty postępowania egzekucyjnego. W przypadku nabywców zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiedzialność ta jest ograniczona do zaległości podatkowych oraz odsetek powstałych do dnia nabycia. Strona skarżąca zaznaczyła, iż organ I instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe oraz odsetki powstałe do dnia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast podważył rozstrzygnięcie w kwestii określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W jego ocenie zdarzeniem określającym granicę odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedsiębiorcy, jest moment nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co jest równoznaczne z tym, że organ podatkowy nie może przenosić na nabywcę odpowiedzialności za koszty egzekucyjne powstałe po nabyciu, po stronie tego przedsiębiorcy. W dalszej części skargi, pełnomocnik wywodził, iż wykładnia celowościowa art.112 §5 pkt2 przemawia za rozszerzeniem zakresu jego zastosowania do kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wywodził, iż w art.112 usankcjonowana została odpowiedzialność nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne zbywcy, natomiast §5 pkt2 jest ograniczeniem tej odpowiedzialności jedynie do należności powstałych do dnia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie pełnomocnika ustawodawca chciał w ten sposób zapobiec nadmiernemu obciążeniu nabywcy należnościami powstałymi po dniu zaistnienia zdarzenia, skutkującego przeniesieniem odpowiedzialności, których wysokość nie jest zależna od nabywcy. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji orzekając o odpowiedzialności skarżącej, w sposób nieuprawniony przeniósł na spółkę odpowiedzialność za koszty egzekucyjne naliczone zarówno od egzekwowanej zaległości głównej jak również odsetek powstałych po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto zarzucono również, iż w decyzjach nie rozpatrzono kwestii dodatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności nabywcy organizowanej części przedsiębiorstwa, do zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę, a które to ograniczenie wynika z art.112§4 w/w ustawy. Z rozstrzygnięć obu instancji wynika jedynie jaka była wartość nabytej przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe nie ustaliły natomiast jaki jest stosunek wartości nabytej części przedsiębiorstwa do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa zbywcy. Tym samym, naruszono zasadę prawdy obiektywnej, właśnie poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie w piśmie procesowym z dnia [...].04.2005roku pełnomocnik strony skarżącej uzupełniając powyższe, podniósł dodatkowo, iż w przypadku nabywców zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ograniczona została do wartości nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz do wysokości zaległości podatkowych w takiej części w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych prawnych przedsiębiorstwa zbywcy. Dlatego organ orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej jest zobowiązany te dwie okoliczności gruntownie przeanalizować, co następnie musi mieć swoje odzwierciedlenie w decyzjach przenoszących odpowiedzialność na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarzucił, że w przedmiotowej sprawie ograniczenie to w ogóle nie było przedmiotem analizy i że organ II instancji niezasadnie obarcza stronę ciężarem udowodnienia tej kwestii. W jego ocenie to organy orzekają o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie podatnik, i na nich więc ciąży obowiązek zbadania ewentualnych ustawowych ograniczeń jej orzeczenia wynikających z §3 i §4 art.112 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaznaczono, że ewentualne wyjaśnienia skarżącej spółki miały dotyczyć wartości nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą w związku z brakiem odpowiedzi spółki, organ podatkowy I instancji przyjął w wysokości wynikającej z aktu notarialnego. Natomiast poza sferą zainteresowań pozostawała wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa zbywcy, która to wielkość ma istotne znaczenie dla określenia wysokości zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosić może osoba trzecia - nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi wskazał, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że na J.Z. - właścicielu PBO "B.", ciążą zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2000roku w łącznej wysokości 248.713,00 zł - wynikające z wydanej w dniu [...] czerwca 2003 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji Nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie, stosownie do wymogu określonego w art.108 §2 pkt2a Ordynacji podatkowej, zostało Stronie skutecznie doręczone. Konsekwencją nie uiszczeni przez byłego właściciela PBO "B. ciążących nim należności podatkowych, było przeniesienie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe na nabywcę zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa tj. na Spółkę z o.o. "T-B". Kwestią bezsporną jest, iż nabycie nastąpiło w związku z pokryciem podwyższonego kapitału zakładowego Spółki wkładem niepieniężnym (aportem) stanowiącym - ustanowione na rzecz "T-B" sp. z o.o. prawo własności: nieruchomości, stanowiącej działkę o numerze [...] o powierzchni 5.455m2, zabudowaną halą magazynowo-warsztatową, częścią administracyjną, magazynem paliw i portiernią - o wartości 4.823.200,00 zł, rzeczy ruchomych tj. pojazdów, maszyn i urządzeń, komputerów i sprzętu komputerowego oraz mebli biurowych - o wartości 2.383.045,00 zł. Z aktu notarialnego Rep.A nr [...] z dnia [...].07.2004 roku wynika (k.), że pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki nastąpiło wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa o łącznej wartości 7.206.245 zł oraz dodatkowo wkładem pieniężnym w wysokości 255 zł. Z art.112 §1 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności doznaje ograniczenia do kwot związanych z działalnością gospodarczą zaległości podatkowych, a wartościowo - do wartości nabytego obiektu. Ustalając tą wartość przyjęto ją w oparciu o dane wynikające z aktu notarialnego, czyli jak stwierdzono - dokumentu urzędowego korzystającego tym samym ze szczególnej mocy dowodowej. Dlatego też dowód z dokumentu nie może być zastąpiony wyjaśnieniem strony lub zeznaniem świadka. Poza tym podkreślono, iż organ I instancji w związku z wnioskiem strony skarżącej z dnia 13 kwietnia 2004 roku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - J.Z. i T.J. na okoliczność rodzaju wniesionych do Spółki rzeczy, sposobu oraz ich wartości i istnienia obciążeń na rzeczach w chwili wniesienia do "T-B" sp. z o.o., wezwał Skarżącą pismem nr [...] z dnia [...] września 2004 roku do złożenia stosownych wyjaśnień w powyższym zakresie, pouczając jednocześnie, że bezskuteczny upływ wyznaczonego dla dokonania tej czynności prawnej terminu, spowoduje przyjęcie ustaleń wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z aktu notarialnego. Strona skarżąca nie ustosunkowała się do powyższego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2004roku odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uzasadniając bezzasadnością jego przeprowadzenia . Polemizując z zarzutem naruszenia art.122 ustawy Ordynacja Podatkowa i twierdzeniem pełnomocnika, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie dodatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności podatkowej nabywcy, której granice wyznacza proporcja, w jakiej pozostaje wartość nabytego mienia do wartości wszystkich środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez jego zbywcę [art. 112 § 4], organ podniósł, iż strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, na faktyczne zaistnienie okoliczności, potwierdzających, iż wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istotnie niższa aniżeli łączna wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, oraz że dopiero na etapie skargi rozważa w formie przypuszczeń ewentualne skutki dokonanych przez organy podatkowe dodatkowych ustaleń w zakresie powołanej regulacji prawnej. W ocenie organu skarżący chcąc skorzystać z dodatkowego ograniczenia odpowiedzialności nabywcy - przewidzianego w art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej, winien wykazać w trakcie postępowania podatkowego, że okoliczności stwierdzone w ww. regulacji prawnej, rzeczywiście zaistniały. W niniejszej sytuacji, nie miało to jednak miejsca. Również za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez objęcie zakresem orzeczonej odpowiedzialności podatkowej nabywcy kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia przez stronę skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz naliczenie kosztów egzekucyjnych zarówno od zaległości głównej, jak również od odsetek - z uwagi na brak podstaw prawnych do ograniczenia odpowiedzialności nabywcy w zakresie kosztów egzekucyjnych. W art.112§5 Ordynacji podatkowej wymienione są taksatywnie sytuacje, w których ustawodawca przewiduje ograniczenia odpowiedzialności usankcjonowanej w art.112 §1 w/w ustawy i nie ma żadnych podstaw do dokonania rozszerzającej wykładni tego przepisu. Dodatkowo argumentując stwierdzono, iż skoro faktycznie w toku postępowania egzekucyjnego dokonano czynności, w związku z którymi powstały koszty egzekucyjne (22 kwietnia 2004 roku - sporządzono protokół o stanie majątkowym, 11 sierpnia 2004 roku nastąpiło zajęcie prawa majątkowego stanowiącego akcje należące do J.Z.) to fakt ten znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, co jest zgodne z art. 107§ 1 pkt4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono również, że koszty egzekucyjne naliczane są od całości należności podatkowych, (głównej i odsetek ), bez podziału na koszty egzekucyjne od należności głównej i koszty egzekucyjne od odsetek. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiące materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustanawiają zasadę orzekania odpowiedzialności podatkowej obok należności głównej i odsetek, również w zakresie kosztów egzekucyjnych (art.107 §2 pkt4 ). Wskazano, że rodzaje i zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne regulują art. 64-66 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku (DZ.U. Nr 24, poz. 151) o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Norma przepisu 64c ustanawia zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie w związku z dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego czynnościami na podstawie tytułów wykonawczych - wystawionych na zaległości podatkowe zobowiązanego J.Z. tj. zbywcy zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa - na dzień wydania wszystkich decyzji, których dotyczy przedmiotowa skarga - orzekających w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - "T-BX" sp. z o.o., powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 69.637,31 zł, z czego: koszty egzekucyjne do dnia nabycia przedsiębiorstwa przez Skarżącą majątku: w kwocie 14.251,93 zł; koszty egzekucyjne powstałe po dniu nabycia przez Skarżącą majątku w kwocie 55.385,38 zł; W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko dotychczas reprezentowane, i uznając, iż przedmiotowa skarga jest niezasadna i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Na wstępie należy podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem [...] stycznia 2003 roku stosuje się, zgodnie z zapisami art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie w/w ustawy z dnia 12 września 2002 roku. Z treści art.107 §1 ustawy Ordynacja podatkowa ( zwanej dalej -ustawą), wynika, iż osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w przypadkach i na zasadach przewidzianych w rozdziale 15 działu III w/w ustawy. Zatem, przepisy tego rozdziału określają nie tylko zakres podmiotowy odpowiedzialności (to jest enumeratywny krąg podmiotów, które mogą odpowiadać jako osoby trzecie), zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności ( to znaczy za jakie rodzaje zobowiązań), ale także na jakich zasadach ta odpowiedzialność jest realizowana. Oznacza to, że regulacja zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa jest zupełna, a tym samym jedynie przepisy prawa podatkowego mogą wyłączać, bądź modyfikować postanowienia zawarte w rozdziale 15 działu III tej ustawy. Należy podkreślić, że art.107 ma charakter przepisu ogólnego. Omawiana norma w §2 pkt 1-4 wskazuje, iż jeżeli kolejne przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek , a także za koszty postępowania egzekucyjnego. Przepisem szczególnym do wyżej wymienionego jest między innymi art.112 tej ustawy, regulujący odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego to treść w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy ma znamienne znaczenie . Zgodnie z §1 wyżej wymienionej normy nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ogólnie rzecz biorąc przesłanką odpowiedzialności jest więc nabycie majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kolejnych paragrafach art.112 ustawy zawarte są ograniczenia tej odpowiedzialności . W myśl §3 - zakres odpowiedzialności nabywcy, jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego. Zgodnie z §4 - w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub środka trwałego zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest ponadto do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Natomiast zgodnie z §5 - zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje: należności wymienionych w art.107 §2 pkt1; odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; oraz oprocentowania, o którym mowa w art.107 §2 pkt3- powstałych po dniu nabycia . Z analizy powyższego uregulowania wynika, więc iż nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części rodzi po stronie nabywcy odpowiedzialność bez względu na wartość nabytego przedsiębiorstwa. Nabywca odpowiada tylko za te zaległości podatkowe ciążące na zbywcy, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powstały do dnia nabycia majątku. Decydujące znaczenie ma nie data powstania zobowiązania podatkowego, ale zaległości podatkowej. Nabywca odpowiada nie tylko za zaległości podatkowe zbywcy w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także z tytułu innych - wynikających z art.107 §2 ustawy Odpowiedzialność nabywcy ograniczona jest jednak tylko do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składnika majątku. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2002 roku, a więc mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - gdy przedmiotem nabycia było całe przedsiębiorstwo, to powyższe ograniczenie jest zarazem jedynym. Jeżeli jednakże przedmiotem nabycia było zorganizowana część przedsiębiorstwa lub środek trwały, wówczas dodatkowo - zgodnie w §4 art.112 ustawy granice odpowiedzialności wyznacza proporcja w jakiej pozostaje wartość nabytego mienia do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Nabywca więc powinien odpowiadać za taka samą proporcjonalnie część zaległości podatkowych zbywcy, jaką część jego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nabył. Ograniczenia zawarte w §3 i §4 częściowo się na siebie nakładają. Nawet jeżeli przedmiotem nabycia nabywcy byłyby wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, to nabywca nie odpowiadałby za całość zaległości podatkowych, jeśliby ich wysokość przekraczała wartość nabytego majątku. Powyższe rozważania wiążą się bezpośrednio z zasadnie podnoszonym przez stronę zarzutem naruszenia przepisu art.112 §4 w związku z art.122 ustawy polegającym na nie podjęciu przez organ odpowiednich działań w celu ustalenia wysokości zaległości, za które odpowiada skarżąca; W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż : - na zbywcy J.Z.- właścicielu PBO "B." ciążą określone decyzją dnia [...].06.2003 Nr [...] wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaległe zobowiązania z tytułu podatku VAT za określone miesiące 2000 roku. -nie uiszczona należność podatkowa związana była z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego w formie Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "B.", a która jak stwierdzono była jedynym jego źródłem przychodu jaki osiągnął za ten rok podatkowy; - związek powstałych do dnia nabycia przedmiotu aportu powyższych zaległości podatkowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. jest bezsporny, - nabycie przez "T-B" sp. z o.o. zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa, zgodnie z oświadczeniem woli stron umowy przenoszącej własność zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2002roku nastąpiło w związku z pokryciem podwyższonego kapitału zakładowego Spółki wkładem niepieniężnym (aportem) stanowiącym - ustanowione na rzecz "T-B" sp. z o.o. prawo własności: 1. nieruchomości, stanowiącej działkę o numerze [...] o powierzchni 5.455m2, zabudowaną halą magazynowo - warsztatową, częśćią administracyjną, magazynem paliw i portiernią- o wartości 4.823.200,00 zł, oraz 2. rzeczy ruchomych tj. pojazdów, maszyn, urządzeń, komputerów i sprzętu komputerowego oraz mebli biurowych - o wartości 2.383.045,00 zł.; - pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki nastąpiło wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części rzeczonego przedsiębiorstwa o łącznej wartości 7.206.245 zł oraz dodatkowo wkładem pieniężnym w wysokości 255 zł.; - wszczęcie postępowania, jego prowadzenie raz wydanie decyzji, której celem było przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego właściciela PBO "B." na nabywcę tj. na Spółkę z o.o. "T-B"- było konsekwencją nie uiszczenia przez J.Z. ciążących na nim należności podatkowych. Analizując rozstrzygnięcia organów obu instancji należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż treść §4 artykułu 112 nie była przedmiotem ich rozważań. Bezspornie, orzeczenie o odpowiedzialności T- B jest orzeczeniem o odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i dlatego postępowanie poprowadzone pod tym kątem powinno być przeprowadzone w oparciu o wszystkie przepisy ustawy regulujące dane zagadnienia, a następnie powinno to mieć swoje wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz w sentencji i treści decyzji. Bez wątpienia, w rozstrzygnięciach organów obu instancji nie zawarto analizy przepisu art.112§4. Organ II instancji działając w oparciu o art.233 ustawy, przywołując prawidłową podstawę prawną odniósł się jedynie do §1 §3 §5 artykułu 112. Należy zaznaczyć, iż obowiązek prawidłowego stosowania przepisów ustawy spoczywa na organie, który w pierwszej kolejności powinien w sposób rzetelny i staranny rozważyć wszelkie okoliczności składające się na stan faktyczny i prawny danej sprawy, a następnie w oparciu o poczynione ustalenia wydać decyzje. Pewnego rodzaju ustosunkowanie się do treści art.112§4 ustawy przytoczono w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym NR [...] z [...] maja 2005roku. W żadnym jednak razie polemika tam zawarta nie może sanować aktywności procesowej organu administracji, gdyż nie stanowi ona uzupełnienia motywów zaskarżonego do Sądu aktu. To z uzasadnienia wydanych decyzji ma wynikać wszechstronnie rozważona poparta przepisami ustawy sytuacja procesowa strony. Kolejny zarzut strony skarżącej, który również należy uznać za zasadny dotyczy naruszenia art.112 § 5 pkt 2, w związku z art. 107 § 2 pkt 4 poprzez nieuprawnione przeniesienie na stronę skarżącą odpowiedzialności za koszty egzekucyjne naliczone zarówno od egzekwowanej zaległości głównej jak i odsetek powstałych po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z dyspozycji art.112 §5 ustawy wynika ewidentnie, iż zakres odpowiedzialność nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe nie obejmuje między innymi odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia przedsiębiorstwa. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej zawarta na stronie 6 decyzji z dnia [...].12.2004roku w brzmieniu - "skoro, jak wynika z akt niniejszej sprawy, faktycznie w toku postępowania egzekucyjnego dokonano czynności, w związku z którymi powstały koszty egzekucyjne ( w dniu [...].04.2004 roku - sporządzony został protokół o stanie majątkowym, w dniu [...].08.2004 roku nastąpiło zajęcie prawa majątkowego stanowiącego akcje należące do Pana J.Z.), to fakt ten znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, stosownie do zapisu wynikającego z art.107 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej" - potwierdza to, iż nie zastosowano ograniczenia wynikającego z treści przepisu szczególnego jakim jest art. 112§5 pkt2. Zgodnie ze stanowiskiem organu - koszty egzekucyjne naliczane są od całości należności podatkowych, tj. od należności głównej i odsetek, bez podziału na koszty egzekucyjne dotyczące należności głównej i koszty egzekucyjne od odsetek W stosunku do J.Z. będącego zbywcą taki sposób naliczanie kosztów egzekucyjnych jest zasadny. Natomiast, w ocenie składu orzekającego, naliczanie kosztów egzekucyjnych w stosunku do nabywcy w sposób jaki to zostało dokonane względem zbywcy -narusza dyspozycję art.112 §5 pkt2 zgodnie z którym, co zostało wyżej przytoczone - zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ zastosował się do wyżej wymienionego ograniczenia. Za bezzasadny natomiast uznać należy zarzut naruszenia art.112 §1 oraz art.112 §5 pkt2 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez objęcie zakresem przedmiotowe odpowiedzialności kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia rzeczonego przedsiębiorstwa przez Skarżącą; Odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego wynika wprost z art.107 §2 pkt4 ustawy. Powołany przez pełnomocnika art.112 §5 pkt2 - wyznaczający granicę odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe przedsiębiorcy, dotyczy podatków nie pobranych oraz pobranych, a nie wpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, - powstałych po dniu nabycia. Tym samym ograniczenia te w żaden sposób nie odnoszą się do kosztów egzekucyjnych, które jednak co należy podkreślić w zakresie odsetek powinny być orzeczone przez organ z uwzględnieniem wyłączenia wynikającego z art. 112 §5 pkt2. Mając więc na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, należało uznać iż zaskarżona decyzja narusza prawo i na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a, c P.p.s.a należało ją uchylić. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Joanna Wierchowicz