I SA/Go 105/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2004 roku, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2003r. nr [...] uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne z [...] grudnia 2000 r. nr E [...] dotyczące produktów spożywczych importowanych przez [...] Sp. z o.o. (skarżącą). Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § l pkt l ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 póz. 926 ze zm.), art. 13 § l i 9, art. 30 § l, art. 85 § l, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t. j. z 2001r. nr 75 póz. 802 ze zm.). Ustalono, że działając z upoważnienia skarżącej Agencja Celna [...] dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towarów importowanych od [...] z Niemiec. Wartość celna została określona przez zgłaszającego na 37.105,17 marek niemieckich -zgodnie z rachunkami załączonymi do zgłoszenia. W polu 12 SAD zgłaszający nie wykazał żadnych dodatkowych kosztów. Towar w dniu zgłoszenia objęto procedurą dopuszczenia do obrotu. Dalej ustalono, że w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniono, że - wbrew deklaracji skarżącej w dniu zgłoszenia celnego - skarżącą była powiązana ze sprzedawcą towaru, a dodatkowo istniała pomiędzy nimi umowa franszyzy, zgodnie z którą skarżąca uiszczała na rzecz eksportera należności, które były warunkiem sprzedaży towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego. Organ ten decyzją z 13 października 2003 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, wartości celnej i kwoty długu celnego oraz dokonał ponownego określenia wartości celnej (wliczając do niej kwotę wynikającą z umowy franszyzy), kwoty długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towarów. Skarżąca odwołała się od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego, § l Rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że będąca zasadniczym dowodem w sprawie umowa franszyzy stanowi według przepisów kodeksu cywilnego umowę nienazwaną, która wykazuje znaczne podobieństwo do umów licencyjnych, choć nie jest z nią tożsama. Powołując się na obowiązującą we Wspólnocie Europejskiej definicję franszyzy, organ odwoławczy stwierdził, że pod pojęciem tym rozumie się całokształt praw własności przemysłowej i intelektualnej (znaki towarowe, firma, oznaczenia lokalowe, wzory użytkowe, prawa autorskie., know - how, patenty) wykorzystywanych w celu sprzedaży dóbr lub świadczenia usług konsumentom. Z treści § l umowy franszyzy zawartej pomiędzy skarżącą a [...] wynikało, że franszyzodawca ma prawo do: a. używania i korzystania z wymienionych w preambule umowy gospodarczych praw ochronnych, szczególnie co do znaku towarowego i znaków udzielenia usług, nazwy i oznakowania firmowego, uprawnienia do wyposażenia jak i wymienionej wiedzy technicznej, jaki wymieniony został każdorazowo przez franszyzodawcę jako typowy dla systemu [...], b. używania i korzystania z wymienionych w punkcie a) uprawnień i wiedzy technicznej tylko w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa zaopatrzenia w świeże produkty w systemie [...] na okres trwania tej umowy. Zgodnie z § 9 umowy, franszyzobiorcy wolno nabywać towary również od innych dostawców jedynie po uzyskaniu pisemnej zgody franszyzodawcy. Natomiast w § 7 umowa przewidywała opłaty: 1. jednorazową w wysokości 10.000 marek niemieckich za udzielenie uprawnień wymienionych w § l w chwili zawarcia umowy 2. bieżącą w wysokości 8% całkowitych przychodów od początku umowy przez okres jej ważności wraz z podatkiem obrotowym. Ta opłata była płatna do 15 dnia miesiąca za ubiegły miesiąc. Zawieszenie uiszczania płatności przez franszyzobiorcę oraz opóźnienie dłużnych opłat za franszyzę i na reklamę stanowi przyczynę nadzwyczajnego wypowiedzenia umowy (§ 19 pkt 2 lit. ,.g" i "i" umowy). Jako inną przyczynę rozwiązania umowy przewidywano nabywanie i sprzedawanie produktów u nieautoryzowanych dostawców (§19 pkt 2 lit. "e" umowy). Organ kontroli skarbowej ujawnił również faktury obciążające skarżącą opłatami franszyzowymi w łącznej wysokości 693.533,89 marek. Zgodnie z art. 23 § l Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona za towar sprzedany w celu przywozu do Polski, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 ustawy. Z zawartego w art. 23 § 9 Kodeksu celnego określenia pojęcia ceny wynika, że winna ona uwzględniać również kwotę płatności dokonanej bądź mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Zgodnie natomiast z art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego, przy ustalaniu wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których jest ustalana wartość celna, które musi opłacić kupujący zarówno bezpośrednio jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu celnego I instancji, że uiszczane przez skarżącą opłaty franszyzowe mieszczą się w pojęciu opłat licencyjnych, które zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego winny zostać doliczone do wartości celnej. Motywując takie stanowisko, organ odwoławczy dokonał wykładni umowy i powołując się na jej preambułę w7 powiązaniu z § 7 tego aktu prawnego wywiódł, że przedmiotem umowy jest otwarcie i prowadzenie przedsiębiorstwa zaopatrzenia w świeże produkty w systemie [...], zaś elementami tego systemu są szczególnie chronione produkty i ich specyfikacje. W ramach swojej działalności skarżąca m. in. importuje towary od [...] i odsprzedaje je na rynku polskim. Opłata za franszyzę jest zatem związana również z importowanymi produktami. Organ celny podniósł również, że skarżąca zataiła w deklaracji wartości celnej, że obie strony umowry są ze sobą powiązane, ponieważ całość udziałów w [...] Sp. z o.o. posiada [...]. Podsumowując swoje rozważania Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że bez uiszczania opłat franszyzowych nie realizowanoby umowy franszyzy, a także, że bez tej umowy skarżąca nie wykonywałaby swojej działalności, jaką jest zaopatrzenie w świeże produkty systemu [...], ponieważ jednym z przedmiotów franszyzy jest m. in. otwarcie i prowadzenie przedsiębiorstwa zaopatrzenia, a co za tym idzie nie sprzedawałby importowanych towarów. Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut dowolnego wyliczenia wynikających z opłat franszyzowych kwot zwiększających wartość celną, organ odwoławczy potwierdzając niewskazanie w decyzji wydanej przez organ I instancji mechanizmu wyliczenia tych kwot, stwierdził, że zostały one wyliczone poprawnie. Podał, że do wartości celnej zadeklarowanej przez stronę doliczono opłatę franszyzową stanowiącą określony procent wartości towarów pochodzących z importu. Ponieważ opłaty franszyzowe były uiszczane miesięcznie, tak samo pogrupowano dokonywane przez skarżącą zgłoszenia celne. Kwotę opłaty franszyzowej stanowiącej iloczyn wartości sprzedaży towarów z importu w danym miesiącu oraz procent opłaty podzielono przez sumę deklarowanych wartości statystycznych wszystkich pozycji z wszystkich dokonywanych w danym miesiącu zgłoszeń celnych. Otrzymywaną tą drogą kwotę mnożono przez wartość statystyczną danej pozycji ze zgłoszenia celnego (pole 46). W przypadku zgłoszeń dokonywanych w grudniu 2000 roku w pierwszej kolejności obliczono, jaka kwota opłaty franszyzowej przypada na odprawy z tego miesiąca. W tym celu zadeklarowaną przez stronę wartość sprzedaży importowanych towarów pomnożono przez 5% rzeczywiście ponoszonych opłat. Następnie, aby dokonać proporcjonalnego przyporządkowania opłaty franszyzowej do danej pozycji zgłoszenia celnego, zsumowano wartość statystyczną wszystkich zgłoszeń celnych z miesiąca i przez sumę tę dzielono wartość statystyczną danej pozycji, a uzyskany iloraz mnożono przez kwotę franszyzy przypadającą na zgłoszenia celne z całego miesiąca. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu l instancji o błędnej klasyfikacji taryfowej importowanych filetów z łososia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 1604 taryfy celnej ryby winny być klasyfikowane ze względu na gatunek. Jedynie w przypadku niektórych z nich przewidziano możliwość klasyfikowania z uwzględnieniem stopnia ich przetworzenia. Nie dotyczy to łososia. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu błędnego pobrania odsetek wyrównawczych. Organ powołał się w tym zakresie na art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Stwierdził również, że nie zachodziły przesłanki odstąpienia od poboru tych odsetek wymienione w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. nr 155 póz. 1515). Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 122, 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena była poprawna. Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej orzekł w sposób wskazany na wstępie. Z jego decyzją nie zgodziła się skarżąca i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie tego rozstrzygnięcia, zarzuciła naruszenie: art. 30 ust. I pkt 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § l rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organów celnych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, brak jego wyczerpującego rozpatrzenia i dowolną ocenę Uzasadniając zarzut naruszenia art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego, skarżąca wskazała, że opłaty licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej jeżeli: 1. importer musi uiszczać opłaty licencyjne, 2. dotyczą one towarów dla których jest ustalana wartość celna, 3. zapłata opłat licencyjnych jest warunkiem sprzedaży towarów, dla których jest ustalana wartość celna, 4. opłaty licencyjne nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Warunki te muszą zachodzić łącznie. Skarżąca wywiodła, że w jej przypadku nie są spełnione warunki 2 i 3. Odnosząc się natomiast do charakteru prawnego opłat franszyzowych skarżąca podniosła, że za świadczenia wymienione w § l umowy franszyzy, na podstawie § 7 pkt l umowy uiściła jednorazową opłatę w wysokości 10.000 marek. Opłata stosunkowa przewidziana w § 7 pkt 2 umowy dotyczyła natomiast innych świadczeń. Nadto na podstawie § 15 umowy skarżąca była obowiązana do odprowadzania 1% swoich przychodów na rzecz franszyzodawcy wyłącznie za usługi reklamowe, usługi promocji zbytu i public relations. Wśród wszystkich opłat przewidzianych przez umowę franszyzy za licencyjną uznać można - w ocenie autora skargi -jedynie jednorazową opłatę w wysokości 10.000 marek. Pozostałe opłaty nie dotyczyły towarów importowanych. Z brzmienia umowy wynika bowiem, że dotyczyły one przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa skarżącej. Zgodnie z umową, prowadzenie przedsiębiorstwa w systemie franszyzy nie ograniczało się jedynie do importu i sprzedaży towarów nabywanych od franszyzodawcy, lecz obejmowało również inne działania, które nie dotyczyły importowanych towarów. Ponadto tylko część importowanych towarów opatrzona była znakami towarowymi, a organy celne obciążanie opłatami franszyzowymi odniosły do wszystkich towarów importowanych. Mimo to -zdaniem skarżącej - organ celny nie wykazał istnienia związku pomiędzy opłatami wynikającymi z umowy franszyzy, a importowanymi towarami. Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia, że uiszczanie opłat franszyzowych było warunkiem sprzedaży towarów, skarżąca wskazała, że podstawą obliczenia opłaty stosunkowej była wartość sprzedaży nie tylko towarów importowanych. W takiej sytuacji, nawet, gdyby skarżąca dokonywała wyłącznie sprzedaży towarów zakupionych w kraju, musiałaby uiścić sporną opłatę. W tej mierze skarżąca powołała się na opinię 4.5 zawartą w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku. Dowodząc błędnej klasyfikacji towarowej filetów z łososia, skarżąca wywiodła, że produkt ten winien być klasyfikowany jako należący do towarów ujętych w Taryfie celnej pod kodem 1604 19 91 0. ponieważ jego brzmienie najlepiej charakteryzuje importowany towar i jest zgodne z l regułą Ogólnych Reguł Interpretacji. W ocenie skarżącej, błędne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej jest konsekwencją nienależytych ustaleń faktycznych. Organ dokonał błędnej interpretacji przepisów umowy franszyzy. uznając za opłaty licencyjne opłaty za usługi nie stanowiące licencji. Ustalenia sprzeczne z treścią przyjętego za ich podstawę dowodu (umowy) zostały zatem dokonane z naruszeniem art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, ponawiając argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § l ust. l Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004 roku w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 178 póz. 1926) przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, który po jej rozpoznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § l Kodeksu celnego). Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania w;e właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" Kodeksu celnego). Zadaniem organu celnego orzekającego w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § l Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 23 § l, § 7 i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. Dla ustalenia ceny transakcyjnej rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji kwestia zasadności doliczenia opłat wynikających z umowy franszyzy z 4 czerwca 1995 roku do wartości towarów, dla których jest ustalana wartość celna. Zgodnie z art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. 8 Z powołanego przepisu wynika zatem, że opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu określenia wartości celnej towaru, gdy spełnione są następujące warunki: - dla towaru jest ustalona wartość celna; - opłaty licencyjne dotyczą towaru, dla którego jest ustalona wartość celna; - opłaty licencyjne muszą być opłacone pośrednio lub bezpośrednio przez kupującego jako warunek sprzedaży tych towarów ("warunek sprzedaży" powinien być konieczną przesłanką sprzedaży towaru importowanego); - opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W rozpoznawanej sprawie, obok ustalenia charakteru opłat, sporne było to, czy opłaty franszyzowe ponoszone przez kupującego (franszyzobiorcę) na rzecz franszyzodawcy były warunkiem sprzedaży towarów kupującemu przez sprzedawcę oraz, czy dotyczyły one towarów7 dla których ustalana była wartość celna. Jak wcześniej wspomniano rozstrzygające znaczenie ma tej kwestii wykładnia umowy franszyzy. W ocenie Sądu. wykładnia dokonana przez organ celny była poprawna. Polskiemu kodeksowi cywilnemu obce jest pojęcie umowy franszyzy. Uznaje się ją za umowę nienazwaną. Można jednak stwierdzić, że umowa franszyzy w zakresie dystrybucji towarów i usług polega na otrzymaniu przez franszyzobiorcę prawa sprzedaży we własnym imieniu określonych towarów i usług w ramach systemu marketingowego franszyzodawcy z wykorzystaniem jego nazwy, zasobów towarowych, doświadczeń organizacyjnych itp. za ustaloną odpłatnością w formie opłaty franszyzowej (zob. wyr. NSA z 21.01.1998r. I SA/Kr 507/97 LEX nr 32135). W realiach rozpoznawanej sprawy, konieczne było w pierwszej kolejności ustalenie, czy świadczenia franszyzobiorcy wynikające z umowy, a w zamian za które uiszczana była opłata mogą być uznane za udzielenie licencji. W dalszej kolejności należało stwierdzić, czy opłata ta wyczerpywała przesłanki wliczenia jej do wartości celnej na podstawie art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego. Skarżąca dowodziła, że uznaniu opłat franszyzowych za opłaty licencyjne i w konsekwencji doliczeniu ich przez organ celny do wartości celnej towarów sprzeciwia się to, że uiszczane były one w znacznej części za wzajemne świadczenia franszyzodawcy nie będące udzieleniem licencji. Pogląd taki jest błędny. Zgodnie z treścią umowy - obok mających bezspornie charakter licencyjny obowiązków franszyzodawcy wymienionych w § l umowy - pozostałe świadczenia franszyzodaw?cy polegały m. in. na: pozostawieniu do dyspozycji skarżącej materiałów do wyposażenia zakładu (§ 2 pkt 2 umowy) regularnym udzielaniu porad w zakresie kierowania zakładem (§ 2 pkt 3 umowy) jednorazowym dostarczeniu podręczników (§ 2 pkt 4 umowy) postawieniu do dyspozycji franszyzobiorcy "istniejących i przyszłych świadczeń centrali systemowej" (§ 2 pkt 5 umowy) udzielaniu wytycznych w zakresie działalności przedsiębiorstwa (§ 3 lit. e umowy) Ogólnie sprowadzały się one do czynności związanych z udzielaniem franszyzobiorcy porad, wytycznych, organizowaniem szkoleń i kontrolą działania przedsiębiorstwa skarżącej. Wbrew jednak ocenie skarżącej nie wszystkich z tych świadczeń dotyczyła opłata franszyzowa. Otóż z § 4 ust. 3 wynika np., że udział franszyzobiorcy w "imprezach, seminariach, wewnątrz-systemowych instytucjach itp. systematycznie oferowanych, służących do przekazywania informacji w celu utrzymania i promocji jednolitego systemu" będzie się odbywał na koszt franszyzobiorcy. Do tego przepisu umowy odsyła również jej § 3 ust. 2 określający sposób wydawania wytycznych przez franszyzodawcę. W § 14 zatytułowanym "szkolenie i dokształcanie'' przewidziano natomiast, że "Franszyzodawca ponosi koszty rozwoju i wyprodukowania materiałów szkoleniowych jak i przeprowadzania szkoleń praktycznych i teoretycznych franszyzobiorcy jak i jego personelu kierowniczego. Franszyzobiorca ponosi wszelkie inne koszty związane z uczestnictwem. Nie wolno mu w szczególności żądać zwrotu nakładów, które stoją w bezpośrednio lub pośrednio z poświęceniem czasu na udział w szkoleniu lub dokształcaniu" (§ 14 ust. 3 umowy). W świetle przywołanych regulacji umownych uprawniony jest odmienny od forsowanego przez skarżącą wniosek, że opłata franszyzowa nie dotyczyła świadczonych przez franszyzobiorcę usług szkolenia i wytworzenia materiałów szkoleniowych, jak również wydawania wytycznych przez franszyzowdawcę. Koszty w tym zakresie były bowiem ponoszone oddzielnie przez strony umowy. Nie można jednocześnie uznać, by opłata franszyzowa obejmowała zapłatę za czynności franszyzodawcy wskazane w przywołanym powyżej § 2 ust. 5 umowy. Treść tego przepisu umowy była bowiem na tyle niekonkretna, że nie pozwała na sprecyzowanie wynikającego z niej obowiązku (świadczenia) franszyzodawcy. 10 Zgodzić się jednak należy, że obowiązkiem franszyzodawcy, którego dotyczyła oplata franszyzowa było doradztwo w zakresie kierowania przedsiębiorstwem. Niemniej tak ogólna konstatacja nie stanowi jeszcze podstawy do uznania, że wyłączone jest stosowanie art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego. W toku postępowania nie wykazano bowiem, że usługi doradztwa były świadczone. Skarżąca nie przedstawiła w tej mierze żadnego dowodu, ani choćby oświadczenia. Utrzymywała przy tym, że w ramach dokumentacji księgowej nie jest w stanie wyodrębnić z obciążającej ją opłaty franszyzowej, kwoty należnej za prowadzone doradztwo. W tym kontekście należy wskazać, że - wbrew stanowisku skarżącej - ciężar dowodu spoczywający na organie nie jest nieograniczony. Istnieje wprawdzie zasada, zgodnie z którą to organ musi gromadzić dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej), lecz nie zwalnia to strony we współdziałaniu w tym zakresie - w szczególności co do przedstawiania bądź naprowadzania organu na dowody potwierdzającego twierdzenia faktyczne strony. Tymczasem skarżąca w niniejszej sprawie, znając stanowisko organów celnych obydwu instancji, wykazywała postawę pasywną i opierając swoją taktykę procesowana ogólnym zaprzeczaniu ustaleniom formułowanym przez organy celne, nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodów na poparcie swoich racji. Powtarzała tylko argument o nieuzyskaniu miarodajnych dowodów przez organy celne. Dowodziła nadto, że nie prowadziła w zapisach księgowych wyszczególnienia kwot składających się na opłatę franszyzowa, ponieważ nie było to wymagane przez przepisy prawne. Taka postawa skarżącej nie może jednak uzasadniać uwzględnienia jej stanowiska. Brak jakiegokolwiek wskazania, co składało się na uiszczaną opłatę franszyzow;ą, choć nierozstrzygająco, potwierdza tezę o licencyjnym charakterze tej opłaty. Jest bowiem niewiarygodne, by w sytuacji gdy opłata obejmowała również wynagrodzenie za świadczenia ekwiwalentne nie będące udzielaniem licencji, skarżąca nie potrafiła przedstawić jakichkolwiek wielkości obrazujących ilość i wartość otrzymanych od franszyzodawcy świadczeń. Skarżąca zresztą już na etapie składania zgłoszenia celnego nie ujawniała informacji niezbędnych do ustalenia wartości celnej. Przemilczała zarówno istnienie powiązań z importerem, jak i istnienie umów licencyjnych. Tymczasem zarówno te informacje, jak i dane dotyczące wartości uiszczanych opłat o charakterze licencyjnym, potwierdzających twierdzenia faktyczne skarżącej, mogłyby być 11 wykazane dowodami znanymi jedynie stronie. Stąd też trudno nakładać na organy celne obowiązek ich gromadzenia. Łącznie przywołana argumentacja świadczy o tym, że uprawniony był w:niosek organu celnego, iż opłata franszyzowa, o której mowra z § 7 ust. 2 umowy z 4 czerwca 1995 roku, ma charakter opłaty licencyjnej. Trzeba nadto zauważyć, że umowa nie stanowi, by opłata ta nie odnosiła się do praw udostępnionych skarżącej na podstawie § l umowy. W konsekwencji, należało stwierdzić, że umowa przewidywała podwójną opłatę za ich udostępnienie: jednorazową (§ 7 ust. l umowy) oraz miesięczną stosunkową, liczoną od wartości sprzedaży (§ 7 ust. 2 umowy). Obydwie one były opłatami licencyjnymi. Nie jest zasadny również argument, że na przeszkodzie zastosowaniu art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego stał fakt, że opłaty franszyzowe (licencyjne) nie dotyczyły towarów importowanych. Kodeks celny nie określał co należy rozumieć przez związek opłaty licencyjnej z importowanym towarem. W niniejszej sprawie umowa franszyzy (licencyjna) ustanawiała dla skarżącej m. in. prawo posługiwania się znakiem towarowym ("nazwą i oznakowaniem firmowym" - § l ust. l lit. "a" umowy) w obrocie gospodarczym. Jej przedmiotem nie było udzielenie prawa do oznaczania znakiem towarowym ściśle określonych produktów, które w późniejszym czasie zostaną zgłoszone do odprawy celnej. Tak ogólne udzielenie praw do korzystania ze znaku towarowego, nie wyłącza jednak związku towaru z opłatą licencyjną. Jest bowiem niesporne, że zasadniczym celem umowy franszyzy, na podstawie której uiszczane były sporne opłaty, była dystrybucja towarów opatrzonych znakami towarowymi udostępnionymi również na jej na podstawie. Zresztą przedmiotem importu na podstawie zakwestionowanego zgłoszenia celnego były poddane obróbce produkty spożywcze. Były one zapakowane i -jak należy wywieść z treści umowy franszyzy - odpowiadały standardom "systemu [...]" obejmującego m. in. chronione produkty i specyfikacje produktów (pkt 3 preambuły umowy franszyzy). Tym samym należy uznać, że i w rozważanym przypadku opłata licencyjna stanowiła należność za chronione prawa ucieleśnione w importowanym towarze. Wnioskowi temu nie można skutecznie przeciwstawić argumentu skarżącej, że nie wszystkie towary były opatrzone znakiem towarowym, ponieważ skarżącej udostępniono nie tylko prawo do znaków towarowych lecz również specyfikację produktów. Skarżąca nie wykazała nadto, by którykolwiek z importowanych towarów był pozbawiony oznaczenia znakiem towarowym. 12 Na uwzględnienie nie zasługuje również argument, że przeciwko doliczeniu opłaty franszyzowej do wartości celnej przemawia fakt, że uiszczenie tych opłat było warunkiem sprzedaży. Należy podzielić argumentację organu celnego, że wniosek taki płynie z brzmienia umowy, gdzie przewidziano, że zawieszenie wnoszenia opłat franszyzowych przez skarżącą stanowi przyczynę ..nadzwyczajnego wypowiedzenia umowy"'. Skoro zatem dostaw}7 importowanych towarów odbywały się na podstawie tej właśnie umowy, terminowe uiszczanie przez skarżącą opłat, należy uznać za warunek sprzedaży. Oceny tej nie zmienia podniesiony w skardze argument o kontynuowaniu realizacji umowy franszyzy. mimo zaprzestania uiszczania opłat przez skarżącą od stycznia 2001 roku. Istotne jest bowiem, że należności te były wymagalne i należne, czego dowodzi istnienie rachunków za franszyzę m. in. za styczeń 2001 r. — czyli miesiąc po dokonaniu przedmiotowego zgłoszenia celnego. Art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego stwierdza, że do ceny faktycznie zapłaconej dodaje się opłaty, które kupujący musi uiścić jako warunek sprzedaży. Wystarczające jest zatem stwierdzenie zobowiązania do wniesienia opłaty licencyjnej, nie zaś faktu jej zapłaty. Przedawnienie tych należności stanowi kwestię wzajemnych rozliczeń między stronami umowy i nie zmienia faktu, że zgodnie z ujawnioną umową franszyzy skarżąca była zobowiązana do uiszczenia opłaty franszyzowej. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego ujęcia w wartości celnej kwot uiszczanych tytułem usług reklamowych i promocyjnych. Należy bowiem wskazać, że nie zostały one wyszczególnione w rachunkach za franszyzę. zaś umowa nie określa ich jako składnika opłaty franszyzowej. Sama skarżąca nie wykazała przy tym, że należności za reklamę wynikające z § 15 ust. 2 umowy franszyzy były objęte tymi rachunkami. Przywoływane na uzasadnienie stanowiska skarżącej Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku dotyczyły stanów faktycznych na tyle odmiennych od występującego w niniejszej sprawie, że ich wnioski nie mogły być pomocne przy jej rozstrzygnięciu. W świetle powyższych wywodów, niezasadne były zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można stawiać organom celnym zarzutu oparcia się na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu - na co wskazuje wcześniejsza argumentacja uzasadnienia -materiał ten był kompletny i zarazem wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie było potrzeby gromadzenia dodatkowych dowodów, a o ich 13 przeprowadzenie nie wnosiła również skarżąca. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Nadto, na co wskazano wcześniej, ocena zgromadzonych dowodów była poprawna, a zatem nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Nietrafny był również zarzut naruszenia § l rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej dotyczący błędnej klasyfikacji towarowej filetów z łososia. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę żądanie zakwalifikowania filetów z łososia do kodu PCN 1604 19 91 O nie jest uzasadnione. Odnosi się on bowiem do ryb klasyfikowanych do kodu 1604 19, a więc "pozostałych", czyli nigdzie nie sklasyfikowanych. Tymczasem łosoś był klasyfikowany pod kodem 1604 11 000 i nie przewidziano odrębnej klasyfikacji dla "filetów z łososia". Nadto, tak przerobiona ryba odpowiada brzmieniu pozycji, do której przypisały j ą organy celne. W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga nie miała uzasadnionych podstaw, polegała oddaleniu (art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153 póz. 1270 ze zm.).