I SA/Go 106/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2012 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 692 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął wobec R.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2004r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1997 cm3. Prowadząc postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji uzyskał informację z firmy S Sp. z o.o., że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie SA przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Z dokumentów nadesłanych organowi pierwszej instancji ze Starostwa Powiatowego wynika, że pojazd został nabyty przez skarżącego w Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy, [...] marca 2010 r. skarżący sprzedał go M.S. (żonie), która w tym samym dniu w Starostwie Powiatowym dokonała rejestracji pojazdu jako samochód ciężarowy. Następnie [...] marca 2010 r. po zdemontowaniu ściany grodziowej, oddzielającej cześć ładunkową od pasażerskiej, zamontowaniu tylnego rzędu siedzeń z trzema miejscami siedzącymi, wyposażonego w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Po dokonanych zmianach M.S. [...] marca 2010 r. pojazd sprzedała D.P., który w tym samym dniu zarejestrował go w Starostwie Powiatowym jako samochód osobowy. Z oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2012 r. oraz załączonych zdjęć wynika, że pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte, pięciodrzwiowe nadwozie. Na całej powierzchni bocznej oraz drzwiach tylnych posiada okna, po cztery szyby po lewej, jak i po prawej stronie nadwozia. Wewnątrz znajdują się dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Pierwszy rząd to dwa fotele pojedyncze, drugi rząd to kanapa dwudzielna. We wnętrzu pojazdu znajdują się trzy punkty oświetlenia sufitowego (przy lusterku wstecznym, pomiędzy pierwszym i drugim rzędem siedzeń oraz w tylnej części tuż przy klapie bagażnika). Samochód jest wyposażony w popielniczki. Przednie i tylne drzwi pojazdu posiadają elektrycznie sterowane szyby, otwieranie tylnych szyb jest sterowane przez kierowcę. W tylnej części pojazdu znajduje się rozsuwana roleta, maskująca bagażnik. Cała podłoga pojazdu pokryta jest wykładzina dywanową. Za przednim rzędem siedzeń nie stwierdzono kratki, ściany działowej oddzielającej część dla kierowcy i pasażera siedzących z przodu od części tylnej. Nie stwierdzono uchwytów mocujących, jak i śladów mocowania ściany działowej, zarówno na bokach, jak i suficie pojazdu. Do protokołu oględzin zostało dołączonych 14 zdjęć. W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawiciela [...] w Danii celem uzyskania informacji czy samochód przez tę firmę został wyprodukowany jako osobowy czy jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły wyżej wymieniony pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] września 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód [...] jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 692 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju a samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Te cechy to m.in.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN Naczelnik Urzędu Celnego kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku, bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym a w konsekwencji zapisy umieszczone na wydanych na podstawie tej ustawy dokumentach, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" a także cechy, które wskazują, że te pojazdy głównie są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Według organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie jest również jak osobowy wykorzystywany. Aktualny właściciel D.P. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że żadnych zmian konstrukcyjnych po zakupie samochodu nie dokonał a oględziny wykazały, że badany samochód, co organ podkreślił, posiada dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, szyby w drzwiach tylnych otwierane elektrycznie od strony kierowcy, oświetlenie sufitowe z tyłu pojazdu, jednakową wykładzinę podłogową na całej długości. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił jeszcze, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Powyższe doprowadziło do uznania przez organ, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...]. W związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] lutego 2010 r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] lutego 2010 r., tj. 5.600 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, jak też art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając odwołanie podniósł, że faktura zakupu oraz świadectwo homologacji wystawione dla tego typu pojazdu w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił szeregu dokumentów złożonych przez skarżącego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie wnosił. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji, że ze względu na cechy konstrukcyjne, projektowe, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzony przez skarżącego pojazd to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Dodał przy tym, że uzyskane w toku postępowania odwoławczego pisemne oświadczenia skarżącego oraz M.S. nie mają wpływu na dotychczasowe ustalenia, ponieważ na potwierdzenie swoich twierdzeń o wyposażeniu pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie przedstawili żadnych dowodów, np. faktur zakupu części, zdjęć przed i po dokonaniu zmian). Organ odwoławczy podkreślił, że w celu właściwego rozstrzygnięcia sporu należało zbadać, czy pojazd [...] na podstawie swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe", np. typu van, SUV-y, niektóre typu pickup. Podkreślił, że wyposażenie przedmiotowego pojazdu jest wyposażeniem kojarzonym z pojazdami osobowymi i znajdowało się ono w samochodzie w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem zasadnym jest wykluczenie tego pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w swojej argumentacji zauważył także, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Organ miał także na uwadze informację udzieloną przez przedstawiciela producenta Spółkę z o.o. S potwierdzającą, że przedmiotowy pojazd został zbudowany i opuścił fabrykę jako samochód osobowy. Nadto powołał się na protokół oględzin, zeznania nabywcy, który zarejestrował pojazd od razu jako samochód osobowy, jak też porównał badania techniczne z lutego 2010 r. służące zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy oraz z marca 2010 r. – kwalifikujące pojazd po zmianach jako samochód osobowy. Organ odwoławczy podniósł też, że skarżący wyłącznie składa oświadczenia, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był samochodem ciężarowym; nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, potwierdzających taki stan rzeczy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wygląd i wyposażenie skarżący pojazdu, którego sprawa dotyczy, ewidentnie wskazują, że pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru, tj. pojazdu osobowego. Podkreślił też, że spornego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej ("pojazd mechaniczny do transportu towarów") ponieważ różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703 a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Natomiast klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Z akt sprawy wynika, że sporny pojazd [...] opuścił fabrykę Jako auto kategorii osobowej i ewentualnie mógł być przystosowany do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych, to jest przeznaczony do przewozu osób i ładunku, w związku z czym nie może być pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego. W skardze na powyższą decyzję R.S. wniósł o jej uchylenie, jak też o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, żądając ponadto obciążenia Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zaznaczając, że za jedyną podstawę do wydania tej decyzji posłużyły normy odnoszące się do klasyfikacji taryfowej towaru, zastrzeżone w istocie dla towarów celnych, a takiego statusu przedmiotowe auto nie posiada. Według skarżącego organ zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Zarzucił ponadto, że włączając jako dowód pismo Spółki z o.o. S dotyczące kwestii fabrycznej produkcji spornego samochodu jako samochodu osobowego organ nie poddał go należytej ocenie, mimo że zawierało ono wskazania co do możliwości przerobu samochodu na samochód ciężarowy "N1" w etapie produkcyjnym na lokalnej homologacji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. skarżący złożył pismo, w którym powielił dotychczasowe argumenty, podnosząc po raz kolejny, że organ powinien zwrócić się do duńskiej firmy importującej pojazd o nadesłanie homologacji samochodu, gdyż to ona a nie polska firma dokonała sprowadzenia samochodu na teren Unii Europejskiej. Skarżący podał, że wystąpił do [...] w Danii o udzielenie informacji, jakie cechy zostały nadane przez producenta (osobowe czy ciężarowe) samochodom sprowadzonym przez niego do Polski. Następnie powołał się na pismo wyżej wymienionej firmy duńskiej z [...] kwietnia 2013 r. (kopię wraz z tłumaczeniem przedkładając jako załączniki swojego pisma) potwierdzające jego zdaniem, że pojazd, którego dotyczy niniejsza sprawa, został oryginalnie przebudowany na dwuosobową ciężarówkę. Według skarżącego z pisma tego wynika, że samochód [...], o którym mowa, posiadał cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Samochód ten nie posiadał oryginalnych pasów oraz siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące, lecz wstawione siedzenie na spawanej metalowej konstrukcji. Oględziny zostały dokonane przez nieuprawnionych do tego urzędników, nie były rzetelne, nikt z obecnych przy oględzinach nie sprawdził mocowania siedzeń drugiego rzędu. Skarżący zarzucił, że organy nie posiadają uprawnień do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów czy usług a odesłanie do tej klasyfikacji wynika z art.3 ustawy o podatku akcyzowym. Do pisma dołączył ponadto kopie trzech decyzji umarzających prowadzone wobec niego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenie naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a. Po zbadaniu sprawy według wyżej wymienionych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu w dniu [...] lutego 2010 r. podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 wyżej wymienionego artykułu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej, z uzupełnieniem o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy podatkowej obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Dodać trzeba, że według art. 102 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje tej czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów stanowi powyższe określenie, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. s. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy; w tym dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Można wskazać, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru "(pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu " przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił także, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to , że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Dodać trzeba, że o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (tak NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10). Pomocnicze znaczenie mają też Wyjaśnienia do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, zasadnie korzystając przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu z zawartych w Nomenklaturze Scalonej opisów kodów CN 8703 i CN 8704, z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Stosownie do powyższych przepisów oraz ustawy o podatku akcyzowym, a także mając na względzie dokonane oględziny pojazdu należy podkreślić, że decydującymi cechami spornego pojazdu, przesądzającymi o jego kwalifikacji według przeznaczenia, jest to, że posiada jednobryłowe, zamknięte, pięciodrzwiowe nadwozie. Na całej powierzchni bocznej oraz drzwiach tylnych posiada okna, po cztery szyby po lewej, jak i po prawej stronie nadwozia. Wewnątrz znajdują się dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Pierwszy rząd to dwa fotele pojedyncze, drugi rząd to kanapa dwudzielna. We wnętrzu pojazdu znajdują się trzy punkty oświetlenia sufitowego (przy lusterku wstecznym, pomiędzy pierwszym i drugim rzędem siedzeń oraz w tylnej części tuż przy klapie bagażnika). Samochód jest wyposażony w popielniczki. Przednie i tylne drzwi pojazdu posiadają elektrycznie sterowane szyby, otwieranie tylnych szyb jest sterowane przez kierowcę. W tylnej części pojazdu znajduje się rozsuwana roleta, maskująca bagażnik. Cała podłoga pojazdu pokryta jest wykładziną dywanową. Za przednim rzędem siedzeń nie stwierdzono kratki, ściany działowej oddzielającej część dla kierowcy i pasażera siedzących z przodu od części tylnej. Nie stwierdzono uchwytów mocujących, jak i śladów mocowania ściany działowej, zarówno na bokach, jak i suficie pojazdu. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Podkreślić przy tym należy, że dokonane w pojeździe zmiany (opisane w oświadczeniu Przedsiębiorstwa W z [...] marca 2010r.), polegające na zdemontowaniu ściany grodziowej oddzielającej ładunkową od pasażerskiej, zamontowaniu tylnego rzędu siedzeń z trzema miejscami siedzącymi z zagłówkami oraz zamontowaniu pasów bezpieczeństwa, nie spowodowały zmian w jego konstrukcji a w istocie przywróciły w większym stopniu jego podstawowe przeznaczenie jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Co istotne, w toku prowadzonego postępowania, w szczególności zaś dokonując oględzin, organ nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę jego zasadniczego przeznaczenia z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, to przy dokonywaniu przez organ oględzin takie zmiany musiałyby zostać ujawnione. Sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jakie zmiany były w pojeździe dokonywane. Jego żona złożyła zaś gołosłowne oświadczenia o dokonaniu zmian, sprzeczne zresztą z dokumentacją związaną z dodatkowym badaniem technicznym z [...] marca 2010 r. zaświadczającym o zmianie pojazdu z ciężarowego na osobowy. Słusznie zatem organ odmówił im wiarygodności. Natomiast z przytoczonego powyżej zakresu zmian, jakich dokonało PW W, gdy właścicielem pojazdu była M.S. (w okresie od [...] marca 2010 r.) wynika bez wątpienia, że nie miały one charakteru zmian konstrukcyjnych pojazdu. Kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, skarżący powołuje się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazując na dowód ze świadectwa homologacyjnego oraz duńskiego dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i zarzucając nieprzeprowadzenie dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. Odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i współbrzmiących z nimi uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu, dokonana z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w przepisach tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju (jako samochodu ciężarowego) lub poza nim (w Danii - jako samochodu dostawczego). Zatem organy podatkowe w badanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego. Ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia, nietrafny zatem jest zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy odnieść się do kwestii dotyczącej homologacji, organ słusznie stwierdził, że jako dokument wydany w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, nie może stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu. Ponadto podkreślić należy, że z załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.) wynika, że dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m.in. kategorię M: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób i kategorię N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Wskazana w ww. załączniku Nr 1 definicja kategorii pojazdów M nie pokrywa się z definicją samochodów osobowych zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, oznaczającą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Nie można więc uznać, że pojazd zaliczony w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Dowodem, na który powołały się organy, a który kwestionuje R.S. w skardze, jest pismo S Spółki z o.o., w którym firma ta wyjaśniła, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dyspozytorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podważania uprawnień Spółki S do udzielenia tej informacji. Nadto, informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Biorąc pod uwagę treść informacji przedstawiciela producenta w Polsce można było przyjąć, że oznacza to, że samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organy słusznie stwierdziły, że pojazd ten trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych a jedynie zostały wykonane przeróbki, co potwierdziły oględziny pojazdu, zeznania obecnego właściciela, oświadczenie PW W o dokonanych zmianach, dokumentacja fotograficzna zawarta w aktach administracyjnych. Nie inaczej należy również postrzegać informację zawartą w przedstawionym przez skarżącego na rozprawie piśmie [...] A/S z [...] kwietnia 2013 r. z potwierdzeniem, że w Danii wymienione w piśmie pojazdy (według nr VIN), w tym samochód [...] z niniejszej sprawy "zostały oryginalnie przebudowane w dwuosobowe ciężarówki". W świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu i udokumentowanej sekwencji zdarzeń owa przebudowa to były zmiany, zgodne z duńskimi regulacjami krajowymi, które nie oznaczały zmiany konstrukcji pojazdu i trwałą utratę przez to jego funkcji jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód [...] posiadał szereg zasadniczych cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy cytowany już szczegółowy opis pojazdu w trakcie oględzin, dokonanych z udziałem przedstawiciela skarżącego, który go nie kwestionował i bez uwag podpisał protokół tej czynności. W związku z tym należy się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo, iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jednak ogólny wygląd i wyposażenie wskazuje na jego przeznaczenie jako pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Zasadnie też organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 446/12, że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r., skarżący twierdził, że samochód nie posiadał oryginalnych siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące, lecz wstawione na spawanej metalowej konstrukcji. To twierdzenie nie zostało jednak poparte żadnym dowodem a ponadto nie znajduje potwierdzenia w przywoływanym już parokrotnie protokole oględzin, jak też w zeznaniach aktualnego właściciela pojazdu, a przede wszystkim w opisie dokonanych zmian zawartym w dokumentach PW W wystawionych celem rejestracji spornego pojazdu jako samochodu osobowego. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że oględziny zostały wykonane przez nieuprawnionych urzędników, w sposób nierzetelny. Dowód ten spełnia bowiem wymagania art. 198 oraz art.157 Ordynacji podatkowej. Dodać jeszcze trzeba, że klasyfikacji dokonuje organ prowadzący postępowanie w sprawie podatku akcyzowego, bowiem wbrew zarzutowi strony skarżącej, art. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej ale do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dołączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] kwietnia 2013 r. kopie trzech decyzji o umorzeniu prowadzonych w stosunku do niego innych postępowań, nie mają wpływu na ocenę prawidłowości postępowania i zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie. Każdy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania, ponadto Sąd rozpoznając konkretną skargę, nie jest uprawniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania, niemającego związku z rozpoznawaną sprawą . Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, art.121, art.122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle przepisów o akcyzie samochodem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, obligowało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.