I SA/Go 1062/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za grudzień 2004 r. oddala skargę. W dniu 1 października 2007 r. E.H. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za grudzień 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej 12.507,30 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.774 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] marca 2007 r. E.H. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o całkowite umorzenie podatku w kwocie 12.507,30 zł wraz z odsetkami wynikającymi z PIT – 23. Wniosek dotyczył zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, iż nieruchomość, z której wynika należny podatek została zajęta w 2002 r. przez Komornika na rzecz wierzycieli firmy skarżącego PRB "I" spółki z o.o.. Gdy doszło do egzekucji skarżący wystąpił do Komornika z wnioskiem o zgodę na sprzedaż nieruchomości przez biuro nieruchomości celem uzyskania dobrej ceny. Tak się stało, a Komornik należność za nieruchomość inkasował wprost od nabywcy, a po dokonaniu rozliczenia zabrakło pieniędzy na podatek. Skarżący nadto wskazał, iż znalazł się w bardzo trudnej sytuacji, gdyż od 2000 r. jest na rencie, z której utrzymuje się wraz z żoną. Z renty tej ściągane są także w drodze egzekucji należności firmy skarżącego na rzecz urzędu skarbowego i innych wierzycieli. Skarżący podkreślił także, iż osobiście nigdy nie miał problemów z urzędem skarbowym i nigdy nie korzystał z żadnych ulg podatkowych. Na dzień 1 marca 2007 r. zaległości skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży trzech nieruchomości za grudzień 2004 r. wynosiły łącznie (kwoty główne wraz z odsetkami na ten dzień) 14.281,30 zł. W grudniu 2004r. skarżący sprzedał trzy niezabudowane działki. Z aktów notarialnych dokumentujących tę sprzedaż wynika, iż uiszczone przez nabywców kwoty zostały przekazane przez skarżącego na rzecz Komornika (z wyłączeniem kwot stanowiących równowartość wynagrodzenia biura pośrednictwa). Dokonując zbycia każdej z nieruchomości skarżący złożył jednocześnie oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...) bądź na cele mieszkalne. Deklaracje PIT – 23 skarżący złożył [...] lutego 2007 r. Z oświadczenia majątkowego skarżącego i pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż renta skarżącego wynosi 1.427 zł, a skarżący na utrzymaniu ma żonę, która nie pracuje. Oboje zamieszkują u syna w domu, który mu podarowali w 2004 r. Skarżący nie posiada żadnego majątku. Koszty miesięcznego utrzymania wynoszą według oświadczenia skarżącego 1.024 zł, w tym kwotę ok. 300 zł wydaje na leki. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia objętej wnioskiem zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Zdaniem organu I instancji, umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie muszą uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. Przyznanie ulgi może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy podmiot znajduje się w trudnym położeniu, z przyczyn na które nie miał bezpośrednio wpływu. Umorzenie podatku jest instytucją prawną o charakterze zupełnie wyjątkowym, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od podatnika. Chociaż należy brać pod uwagę sytuację w jakiej aktualnie znajduje się podatnik, to jednak brak środków nie stanowi automatycznej przesłanki dla umorzenia. Istotny pozostaje zatem związek jaki zachodzi pomiędzy niemożnością zapłaty, a przyczynami jej wystąpienia. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż to w jaki sposób podatnik gospodaruje swym majątkiem zależy od niego samego i nie może on przerzucać na Skarb Państwa odpowiedzialności za skutki swoich decyzji. Trudna sytuacja finansowa i brak obecnie dostatecznych środków finansowych nie zwalnia skarżącego z obowiązku regulowania należności na rzecz Skarbu Państwa, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości obywateli wobec prawa. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 23 kwietnia 2007 r., a 7 maja 2007 r. złożył on od niej odwołanie, w którym wskazał, iż jako podatnik nie miał wpływu na gospodarowanie swoimi środkami pieniężnymi, bo każda działka była każdorazowo zwalniana spod zajęcia komorniczego z chwilą podpisywania aktu notarialnego i wpłacania należności przez nabywcę nieruchomości do rąk Komornika. Uzyskanymi środkami ze sprzedaży w/w nieruchomości dysponował Komornik, a skarżący nie miał na to żadnego wpływu. Nadto skarżący podniósł, iż z uwagi na zły stan zdrowia nie może podjąć pracy zarobkowej, także żona wymaga stałej opieki. Jest to dla niego wyjątkowa sytuacja, bo ze sprzedaży nieruchomości nie uzyskał żadnego przychodu, a ciąży na nim zobowiązanie wobec Urzędu Skarbowego. Do odwołania skarżący dołączył kserokopie dwóch zaopatrzonych w klauzule wykonalności nakazów zapłaty wydanych na jego rzecz, opiewających łącznie na kwotę ok. 20.000 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" oznacza, że organowi podatkowemu w zakresie przyznawania indywidualnych ulg ustawodawca powierzył prawo do działania według tzw. uznania administracyjnego. Granice tego uznania wyznacza z jednej strony "ważny interes podatnika", z drugiej "interes publiczny". "Ważny interes podatnika" odnosi się do indywidualnego bytu osoby prawnej lub fizycznej i powinien być widziany szeroko z uwzględnieniem wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczności ponoszenia wykazanych wydatków, w tym związanych z przymusem ponoszenia kosztów leczenia oraz kwot, które pozostają stronie do dyspozycji po uregulowaniu wszystkich obciążeń. Brak dostatecznych środków na jednorazową spłatę nie stanowi jednakże automatycznej przesłanki do umorzenia zaległości, ponieważ jest to instytucja prawna o charakterze wyjątkowym. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie niewątpliwie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", a pogląd organu I instancji co do braku występowania szczególnej sytuacji podatnika jest błędny. Dyrektor odmawiając udzielenia ulgi zwrócił uwagę, że skarżący ma jeszcze możliwość uregulowania zaległości podatkowych, ponieważ posiada stwierdzone nakazami zapłaty wierzytelności. Skoro istnieje jeszcze perspektywa odzyskania przez skarżącego tych należności, które mogą być przeznaczone na spłatę zaległości podatkowej, to jej umorzenie należałoby uznać za przedwczesne. Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 30 sierpnia 2007 r., a dnia 1 października 2007 r. zaskarżył ją do tut. Sądu. Uzasadniając skargę podniósł, iż jest w stałym leczeniu, nie widzi na prawe oko i z tego względu o podjęciu pracy nie ma mowy. Perspektywa odzyskania środków pieniężnych nie istnieje, ponieważ w przypadku jednego z dłużników radca prawny, któremu skarżący powierzył sprawę egzekucji stwierdził, po przeprowadzeniu ustaleń, że egzekucja jest bezskuteczna, a w przypadku drugiego dłużnika Komornik umorzył w czerwcu 2006 r. egzekucję z uwagi na jej bezskuteczność. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości za grudzień 2004 r. na wniosek złożony w marcu 2007 r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w momencie złożenia wniosku o umorzenie. Art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organy te mogą, ale nie muszą umorzyć zaległości podatkowej. Nie oznacza to jednak, iż decyzje wydawane w tym zakresie mogą być dowolne. Mimo prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA poglądów, iż decyzje odmawiające umorzenia podlegają kontroli jedynie w zakresie ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, należy przyjąć, że kontrola Sądu winna dotyczyć zgodności decyzji pod względem formalnym, jak i materialnym. Dokonując kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy obu instancji Sąd stwierdził, iż nie naruszyły one ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. Wypada zgodzić się z organami obu instancji, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. Organy te przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, iż zły stan zdrowia skarżącego, jak i jego sytuacja materialna i rodzinna zostały przez organy obu instancji odmiennie ocenione w oparciu o powołany wyżej przepis art. 67a § 1 pkt 3, choć doprowadziły organy obu instancji o jednakowego i prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ I instancji przyjął, iż sytuacja ta nie stanowi "ważnego interesu podatnika", ponieważ to jak gospodaruje swym majątkiem zależy od niego samego i nie może przerzucać na Skarb Państwa odpowiedzialności za skutki swoich decyzji. Natomiast organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, iż sytuacja skarżącego przemawia za uznaniem ważnego interesu podatnika lecz skoro posiada on wierzytelności, które mogą pokryć w całości zaległość to jej umorzenie byłoby przedwczesne. Zdaniem Sądu to organ I instancji właściwie ocenił sytuację zdrowotną, finansową i rodzinną skarżącego, jak i przyczyny wystąpienia zaległości podatkowej, w przeciwieństwie do organu odwoławczego, który tych przyczyn nie uwzględnił. Z całą mocą należy podkreślić (co uczynił organ I instancji), iż kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań skarżącego (bez względu na tytuł tych zobowiązań). Nie jest przy tym istotne czy pokryto nimi należności wierzycieli skarżącego czy koszty komornicze powstałe wskutek prowadzonej przeciwko skarżącemu egzekucji sądowej. W tej sytuacji skarżący nie może twierdzić, iż ze zbycia nieruchomości nie osiągnął żadnego przychodu, gdyż pieniądze uzyskane ze sprzedaży zmniejszyły jego długi. Podkreślenia wymaga także fakt (co umknęło obu organom podatkowym), iż to z wyboru skarżącego zbycie nieruchomości nastąpiło po wyłączeniu ich spod egzekucji, a nie w drodze licytacji prowadzonej przez Komornika w postępowaniu egzekucyjnym. W tej sytuacji skarżący winien liczyć się z koniecznością uiszczenia zryczałtowanego podatku od zbycia i jego wysokość potrącić z należności przekazanych Komornikowi. Skarżący tego nie uczynił, a co ważniejsze, mimo przekazania należności za nieruchomości Komornikowi, złożył jednocześnie oświadczenie o przeznaczeniu tych należności w ciągu 2 lat na tzw. cele mieszkaniowe. Należy w tej sytuacji stwierdzić, iż składając to oświadczenie miał pełną świadomość, że pieniędzy uzyskanych ze zbycia nieruchomości nie ma i tym samym nie może przeznaczyć ich na cele mieszkaniowe. Zatem należy przyjąć, iż do powstania zaległości podatkowej skarżący doprowadził w pełni świadomie i powstanie tej zaległości nie miało żadnego związku z jego sytuacją zdrowotną czy finansową. Nie powstałaby ta zaległość, gdyby nieruchomości zostały sprzedane wskutek licytacji komorniczej bądź gdyby w chwili zbywania nieruchomości kwota podatku została potrącona z należności przekazanych Komornikowi. W tym kontekście należy zgodzić się z poglądem organu I instancji, iż skarżący nie może przerzucać odpowiedzialności za skutki swoich decyzji na Skarb Państwa. Trzeba także przyznać rację organowi odwoławczemu, iż skarżący dysponuje wierzytelnościami, co do których istnieje potencjalna możliwość ich ściągnięcia, a zatem może on dysponować środkami na pokrycie zaległości. Dopóki ściągalność tych wierzytelności nie uległa przedawnieniu skarżący winien ponawiać próby ich dochodzenia, gdyż sytuacja materialna jego dłużników może ulec zmianie. W tym miejscu należy podkreślić, iż mimo odmienności stanowisk organów obu instancji co do oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, ale przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zasadnie oba organy podatkowe odmówiły skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej. Wspomniana wyżej odmienność oceny nie spowodowała jednak naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Joanna Wierchowicz