I SA/Go 1078/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi B.G. i J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. I SA / Go 1078 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżący wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2007 roku nr [...] którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2007 roku nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Z akt sprawy wnika że : Decyzją z dnia [...].06.2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał iż małżonkowie G. złożyli w dniu 12.04.2005 roku zeznanie PIT - 37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, a w dniu 12.06.2006 roku złożyli korektę zeznania PIT - 37, o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty w roku 2004 w której odliczyli diety J.G. w wysokości 6.120,90 złotych które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu. W ten sposób wykazali oni dochód do opodatkowania niższy o 6.120,90 złotych i podstawę opodatkowania niższą o 3.061,0 złotych w porównaniu z pierwotnym zeznaniem. Ponadto w korekcie zeznania wykazali kwotę 1% zmniejszenia podatku z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego niższą o 24,40 złotych, podatek należny niższy o 2.424,40 złotych i kwotę do zapłaty niższą o 2.424,44 złote. W toku postępowania organ podatkowy ustalił iż J.G. z dniem [...].07.2004 roku rozkazem nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...].06.2004 roku zmieniony rozkazem nr [...] z dnia [...].2006 roku został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficer specjalista w Kwaterze Głównej na okres do [...].06.2007 roku. Organ podatkowy uznał iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób przebywających za granicą w danym roku podatkowym i uzyskujących tam dochody ze stosunku pracy. Warunek przebywania podatnika został spełniony bowiem J.G. wyznaczony został na stanowisko służbowego przeznaczone dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Jednakże J.G. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju pełnił służbę na podstawie stosunku służbowego uzyskując z tego tytułu dochody, a więc nie uzyskiwał dochodów ze stosunku pracy. W art. 10 ust.. 1 pkt. 1 w / w ustawy ustawodawca rozróżnił stosunek pracy i stosunek służbowym jako dwa różne źródła przychodu. Nadto zgodnie z art. 12 ust. 4 żołnierz zatrudniony w ramach stosunku służbowego jest w myśl przepisów ustawy pracownikiem lecz nie ma podstaw do uznania iż stosunek służbowy w rozumieniu ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest równoznaczny ze stosunkiem pracy. Z tego względu mając na uwadze iż przepisu prawa podatkowego nie można interpretować rozszerzająco uzasadnione jest twierdzenie że zwolnienia podatkowego nie może korzystać podatnik uzyskujących dochód z stosunku służbowego. Z tego też względu organ podatkowy uznał iż korekta zeznania została sporządzona nieprawidłowo, w związku z czym odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji odwołanie złożył J.G. argumentując iż zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2006 roku a dotycząca żołnierza zawodowego służącego poza granicami kraju na takich samych zasadach i podtrzymał swoje stanowisko co do tego iż nadpłata podatku za 2004 rok winna zostać zwrócona zgodnie z zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...].09.2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika że podatnik jako żołnierz zawodowy pełnił służbę poza granicami państwa do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy i w związku z tym uzyskiwał dochodu ze stosunku służbowego co powoduje iż nie stosuje się wobec niego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał nadto iż stosunki służbowe nie są stosunkami pracy w rozumieniu prawa pracy, a są stosunkami o charakterze administracyjnoprawnym. Zdaniem organu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje za pracownika pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy czy stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, jednak zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 dotyczy pracowników pozostających w stosunku pracy. Nadto wskazał iż decyzja Izby Skarbowej została wydana w indywidualnej sprawie nie jest źródłem prawa i nie wiąże organów podatkowych w postępowaniu zakończonym niniejszą decyzją. Od powyższej decyzji skargę złożyli małżonkowie G. zarzucając powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku i w konsekwencji wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał iż przebywając jako żołnierz zawodowy pracował na stanowisku specjalisty w Kwaterze Głównej. W czasie pełnienia służby nie otrzymywał wynagrodzenia zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymywał wynagrodzenie w złotówkach oraz należność zagraniczną w Euro. Zdaniem skarżącego spełnia on warunki do zwolnienia od podatku części dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w wysokości równowartości 30 diet zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 bowiem wskazuje na to zastrzeżenie o którym mowa w art. 21 ust. 15 w / w ustawy. Zdaniem skarżącego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 w / w ustawy wynika że przychody wynikające ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy bowiem z godnie z art. 12 ust. 4 pracownikiem jest osoba pozostająca w stosunku służbowym , stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Nadto zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 15 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje iż zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 20 nie stosuje się do wynagrodzeń za prace osób otrzymujących świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83, co potwierdza że zwolnienie to odnosi się do przychodów określonych w art. 10 ust. pkt. 1 ustawy. Ustawodawca zdaniem skarżącego wymienia zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 83 jak i w art. 21 ust. 15 identyczne cele pobytu za granicą, jednak różne są zakresy podmiotowe a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. Jednak w obu przepisach uprawnienie do zwolnienia przysługuje pracownikom. Z wzajemnych relacji tych przepisów wynika iż ustawodawca zamiennie używa określeń wynagrodzenie za pracę i świadczenie pieniężne. Z brzmienia art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika w rozumieniu ustawy gdyż zgodnie z tym przepisem za pracownika uważa się osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy ale i w stosunku służbowym. Zdaniem skarżącego treść art. 21 ust. 15 sugeruje że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających tam określone przesłanki. Tak więc art. 21 ust. 1 pkt 20 w / w ustawy stosuje się również do dochodów ze stosunku służbowego żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju o ile nie uzyskują świadczeń zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 i nie są członkami służby zagranicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą uzyskujących dochody ze stosunku pracy z wyjątkiem członków służby zagranicznej. Z zgromadzonego materiału dowodowego wynika że podatnik jako żołnierz zawodowy pełnił służbę poza granicami państwa do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy iw związku z tym uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Zwolnienie nie obejmuje dochodów z stosunku służbowego gdyż stosunek służbowy nie jest tożsamy z stosunkiem pracy, a są to dwa różne stosunki różniące się wieloma cechami m.in. warunkami ich powstania i rozwiązania oraz zakresem uprawnień i obowiązków. Art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje za pracownika osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy itp. jednak zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 20 w / w ustawy nie dotyczy wszystkich pracowników lecz pozostających w stosunku pracy co wynika z jego treści. Nadto zastrzeżenie o którym mowa w art. 21 ust. 15 w / w ustawy odnosi się do świadczeń otrzymywanych przez pracowników i z jego treści nie można wywodzić iż art. 21 ust. 1 pkt 20 obejmuje swoim zakresem świadczenia żołnierzy otrzymywane w ramach stosunku służbowego. Zgodnie przepisami ustawy z dnia 17.12.10998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza ograniczam kraju oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktem terroryzmu lub ich skutkom. W skład jednostek wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze jak i pracownicy wojska spełniające różne zadania. Tak więc należy uznać iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych są objęte wynagrodzenia za pracę otrzymywane przez osoby które zatrudnione są w ramach stosunku pracy a nie stosunku służbowego przebywające poza granicami państwa celem udziału w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych o ile nie otrzymują świadczeń zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Istota niniejszej sprawy zasadza się na rozstrzygnięciu, czy należność zagraniczna wypłacana w 2004 roku w postaci diet, żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową w Kwaterze Głównej była zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budziło wątpliwości że skarżący był żołnierzem zawodowym pozostającym w stosunku służbowym i otrzymywał wynagrodzenie wynikające z tego stosunku. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 / a więc osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP /, a przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej - w wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca lub otrzymywane stypendium; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15,", Należy podkreślić, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową / gramatyczną /. Nie ulega wątpliwości iż skarżący J.G. jest osobą fizyczną zamieszkującą na terenie RP, przebywającą czasowo za granicą w związku z objęciem jako żołnierz zawodowy stanowiska specjalisty w Kwaterze Głównej. Nie ulega jednak również wątpliwości iż skarżący jako żołnierz zawodowym pozostaje w stosunku służbowym i z tego tytułu uzyskuje dochody m.in. wskazaną należność zagraniczną w euro. Tym samym interpretując ściśle przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 należy uznać iż nie ma on zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego, bowiem uzyskuje on dochody z stosunku służbowego, a nie z stosunku pracy, a tylko takie dochody podlegają zwolnieniu. Niewątpliwie w stosunku do dochodów skarżącego nie stosuje się również przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83, co sam skarżący przyznał w skardze. Skarżący wskazał iż na zastosowanie w stosunku do jego przychodów art. 21 ust. 1 pkt 20 wskazuje treść zastrzeżenia odwołującego się do ustępu 15 tegoż artykułu. Zgodnie art. 21 ust. 15 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia: 1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, 2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 3. uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej. Zdaniem Sądu w w / w wskazanym ust. 15 wskazano jedynie wyjątki od zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów wskazanych tam osób. Tak więc przykładowo można wskazać iż art. 21 ust. 1 pkt 20 ma zastosowanie do przychodów osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z stosunku pracy za wyjątkiem osób które odbywają podróż służbową poza granicami RP. Niewątpliwie bowiem osoba odbywająca podróż służbową poza granicami RP, przebywa czasowo poza granicami RP, może pozostawać w stosunku pracy i uzyskiwać z tego tytułu dochody, a w przypadku braku wyłączenia określonego w art. 21 ust. 15 korzystałaby z zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20. Nieuprawnionym jest, zdaniem Sądu wniosek skarżącego iż z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychody z stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy pracownikiem jest również osoba pozostająca w stosunku służbowym. Art. 10 w / w ustawy wymienia tylko źródła przychodów i brak jest wskazania iż przychody z stosunku służbowego należy traktować jak przychody z stosunku pracy. Podkreślić należy iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Oznacza to iż zwolnienie od podatku podlegają określone rodzaje przychodów kazuistycznie tam wymienione, a nie przychody określonych kategorii osób o określonych cechach. Tak więc ustalenie czy dany przychód podlega zwolnieniu należy dokonywać poprzez badanie czy dany przychód jest wymieniony w art. 21 ust. 1. Określenie żołnierza zawodowego jako pracownika, oraz zrównanie go jeśli chodzi o tę kategorię osób z osobami pozostającym w stosunku innym niż służbowym np. w stosunku pracy w art. 12 ust. 4, nie uprawnia do wniosku iż przychody żołnierza zawodowego podlegają zwolnieniu od podatku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Jaśkiewicz