I SA/Go 1089/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę. W dniu 22 października 2007 r. RP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] (uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ustalającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym oraz zmieniającą wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu) i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zmieniająca procedurę celną, wartość celną oraz kwotę długu celnego została uchylona, postępowanie w tej sprawie umorzone, a nadpłacona kwota zwrócona skarżącej wraz z odsetkami, decyzję uchylającą niedobór podatku akcyzowego oraz określającą niedobór podatku VAT należy uchylić w całości, a postępowanie wszczęte w tej sprawie umorzyć. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że zarzuty podnoszone w odwołaniu dotyczące klasyfikacji towarów i związanego z tym opodatkowania akcyzą samochodów osobowych (tak deklarowanych przez skarżącą w zgłoszeniu celnym) wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania odwoławczego, ale odniósł się do nich, stwierdzając, iż są nieuzasadnione, bowiem skarżąca składając oświadczenie, choćby przez pełnomocnika wyraziła wolę zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu PCN 8703 Taryfy celnej. Tym samym wyraziła gotowość uiszczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, w związku z faktem, że kod ten obejmuje właśnie towary obciążone tymi podatkami w przypadku dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym. Powyższą decyzje doręczono skarżącej 2 lipca 2007 r. W dniu [...] lipca 2007 r. skarżąca wniosła, na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Celnej o wyjaśnienie wątpliwości co do treści opisanej wyżej decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż treść decyzji sformułowana jest w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia. Wskazała, iż między rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem istnieje nierozerwalny związek. Oceniając jednakże motywy decyzji jakimi przy jej wydaniu kierował się Dyrektor, skarżąca podjęła wątpliwość odnośnie spójności rozstrzygnięcia tej decyzji z jej uzasadnieniem. Fragment uzasadnienia, w którym Dyrektor ustosunkował się do zawartych w odwołaniu zarzutów skarżąca odebrała jako kwestionujący prawidłowość jej działań. Według niej analizując uzasadnienie można wręcz stwierdzić, iż gdyby nie treść samego rozstrzygnięcia, to uzasadnienie decyzji wskazywałoby na negatywne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r., wskazując w podstawie prawnej art. 215 § 2 w zw. z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, iż Ordynacja podatkowa nie ustala zakresu wyjaśnień co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. Wyjaśnienie wątpliwości polega na objaśnieniu jak organ wydający decyzję rozumie jej sens, ale w wyjaśnieniu tym organ nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia sprawy. Przy rozpoznawaniu wniosku o wyjaśnienie wątpliwości obowiązkiem organu jest zbadanie czy wątpliwości podnoszone przez stronę faktycznie istnieją w kontekście wskazywanych niezrozumiałych pojęć czy sformułowań lub też ich niejasności. Konieczność wyjaśnienia zachodzi wówczas gdy treść decyzji jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Organ I instancji wskazał, iż takich wątpliwości spółka i jej pełnomocnik nie mają, wyraźnie podnosząc, że zapadła decyzja jest potwierdzeniem stanowiska strony. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 6 sierpnia 2007 r., a w dniu 10 sierpnia 2007 r. spółka odwołała się od niego, zarzucając mu naruszenie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi Dyrektor Izby Celnej kierował się przy załatwianiu sprawy. Z uzasadnienie odwołania wynika, iż skarżąca ma wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujące trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia, a wydając kwestionowane postanowienie, Dyrektor nie podał żadnych racjonalnych powodów, dla których odmówił skarżącej wyjaśnienia wątpliwości. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 217 w zw. z art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż w odwołaniu skarżąca podniosła zarzuty związane z klasyfikacją towaru wprowadzanego na polski obszar celny, a więc dotyczącego postępowania celnego, które zostało umorzone. Organ wyraźnie wskazał, iż zarzuty te wykraczają poza zakres odwoławczego postępowania podatkowego, mając jednak na uwadze powinność ustosunkowania się do wszystkich argumentów wskazanych w odwołaniu, odniósł się do nich i tylko do nich w tym a nie innym zakresie. Z treści decyzji nie wynikają wątpliwości co do istoty samego rozstrzygnięcia, które można oceniać w kategoriach powodujących trudności w ustalaniu zakresu przysługującego uprawnienia. Nie ma wątpliwości jaka była wola organu odwoławczego wydającego decyzję w trybie odwoławczym. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 20 września 2007 r. Spółka zaskarżyła je do tut. Sądu dnia 22 października 2007 r., zarzucając mu naruszenie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, pomimo tego, że takie wątpliwości po stronie spółki istnieją; art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, której uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia podstawy faktyczne i prawnej rozstrzygnięcia; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, jakie jest wynikiem w szczególności utrzymania w obrocie prawnym decyzji, której uzasadnienie jest rażąco sprzeczne z rozstrzygnięciem. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej z wątpliwością co do treści decyzji mamy do czynienia wtedy, gdy w odbiorze subiektywnym strony treść decyzji jest np. niejednoznaczna. Rolą organu podatkowego jest merytoryczne odniesienie się do tych wątpliwości, nawet gdy w odbiorze organu podatkowego takich wątpliwości nie ma. Odmawiając skarżącej wyjaśnienia jej wątpliwości, Dyrektor Izby Celnej pozwala na to aby trwała ona w stanie dezorientacji wykreowanym wyłącznie przez ambicjonalne głoszenie przez ten organ poglądu już dawno i wielokrotnie obalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się bezpośrednio do spółki. Nadto, gdyby nie treść samego rozstrzygnięcia, to uzasadnienie decyzji umarzającej postępowanie wskazywałoby na negatywne rozpatrzenie sprawy. Jeżeli wywody Dyrektora w uzasadnieniu decyzji są rozbieżne z jej rozstrzygnięciem, to utrzymanie takiego stanu przez Dyrektora jest rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niedostrzeganie przez Dyrektora wyraźniej sprzeczności między uzasadnieniem decyzji a jej rozstrzygnięciem jest działaniem niezgodnym z art. 2 i art. 7 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podniosło argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie skarżąca dodatkowo podniosła, iż w postanowieniu organu I instancji błędnie powołano przepis art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W myśl przepisu art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie wątpliwości, o których mowa w powołanym wyżej przepisie jest w istocie wykładnią decyzji, która powinna polegać na wytłumaczeniu stronie znaczenia użytych w decyzji pojęć lub niejasności wynikających z zawiłości użytych w decyzji sformułowań (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2005, str. 573). Z treści art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż wniosek strony winien zostać uwzględniony tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, iż słowo "wątpliwości" ma zabarwienie subiektywne, a obiektywnie istnieją one zawsze wtedy gdy o ich wyjaśnienie zwróci się uprawniony do organu wydającego decyzję. Należy przyjąć, iż w świetle cyt. wyżej przepisu wątpliwości co do treści decyzji występują, gdy decyzja jest niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Taka sytuacja, jak zasadnie przyjęły organy obu instancji, w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej , uchylając decyzję organu I instancji umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku VAT. Umorzenie to uzasadnił i w uzasadnieniu tego umorzenia trudno dopatrywać się rozbieżności między samym rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem. Należy zauważyć, iż nawet dla samej skarżącej umorzenie postępowania jest jasne i to rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości. Skarżąca kwestionuje natomiast zasadność tego fragmentu uzasadnienia, w którym Dyrektor Izby Celnej ustosunkowuje się do zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, stwierdzając jednocześnie, iż zarzuty te wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania odwoławczego. Istotnie, zdaniem Sądu, ten element uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. jest zbędny w sytuacji, gdy po uchyleniu decyzji organu I instancji postępowanie zostaje umorzone, ponieważ stało się bezprzedmiotowe. Jednakże ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutów zawartych w odwołaniu, jakkolwiek zbędne, nie powoduje jeszcze, iż powstała jakakolwiek wątpliwość co do tego, iż postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku VAT zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Takich wątpliwości nie ma nie tylko Sąd, ale także Dyrektor Izby Celnej , jak i sama skarżąca. Skarżąca nie godzi się jedynie ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w tym fragmencie uzasadnienia, który jest ustosunkowaniem się do zarzutów zawartych w odwołaniu. To jednak nie może być podstawą do żądania wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, bo takowych wątpliwości po prostu brak – postępowanie zostało umorzone, bez względu na to jak organ odwoławczy ocenia zarzuty skarżącej zawarte w złożonym odwołaniu. Trudno w tej sytuacji przyjąć, iż gdyby nie treść samego rozstrzygnięcia to uzasadnienie wskazywałoby na negatywne rozpatrzenie sprawy. Skarżąca pominęła fakt, iż przed spornym fragmentem uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których postępowanie zostaje umorzone i w tym zakresie brak jakichkolwiek wątpliwości. Odnośnie podniesionego na rozprawie zarzutu błędnego powołania w postanowieniu organu I instancji przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, to z zarzutem tym należy się zgodzić, ponieważ przepis ten dotyczy odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji, a nie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Jednakże uchybienia to nie ma istotnego wpływu na treść samego rozstrzygnięcia, które z wyżej przedstawionych względów należy uznać za zgodne z prawem i przepisem art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej właściwie powołanym w decyzji organu I instancji. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisu art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, ani art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałym pozostaje zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, której uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Najprawdopodobniej skarżąca miała na myśli postanowienie, a nie decyzję, ponieważ nawet pozytywne rozpoznanie jej wniosku o wyjaśnienie wątpliwości decyzji nie mogłoby doprowadzić do jej uchylenia. Jednakże naruszenia tych przepisów, ze wskazanych wyżej względów, Sąd także się nie dopatrzył. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Joanna Wierchowicz