I SA/Go 111/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W dniu [...] lutego 2013 r. R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2012 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 403 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z [...] stycznia 2012r. wszczął wobec R.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] września 2010 r., wyprodukowanego w 2001 r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1781 cm3. Prowadząc postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji uzyskał informację z firmy K Spółka z o.o., że samochód [...] to samochód dwumiejscowy, bez przegrody, przeznaczony do przebudowy na ciężarowy, posiadający świadectwo homologacji jak dla samochodu osobowego. Pojazd posiadał również punkty mocowania dalszych 5 miejsc osłonięte w wyniku przebudowy i wyposażenie – poza brakiem siedzeń za kierowcą – wyposażenie jak dla samochodu osobowego. Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu ze Starostwa Powiatowego (tj. duńskiego dowodu rejestracyjnego, faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2011 r., zaświadczenia z [...] października 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym) oraz polskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącego w dniu [...] września 2010 r. w Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy. Przeprowadzając [...] października 2010r. badanie techniczne, diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 5 miejsc do siedzenia. W dniu [...] lutego 2011 r. skarżący sprzedał pojazd N Spółce z o.o. jako samochód ciężarowy za kwotę 15.100 zł. Spółka zarejestrowała pojazd w Starostwie Powiatowym również jako samochód ciężarowy. W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] czerwca 2012 r., organ stwierdził, że pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, która zawiera stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące; okna w bocznych panelach; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami drzwi w bocznych panelach lub z tyłu pojazdu. Auto wyposażone jest w wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, odtwarzacz CD. Samochód posiada 5 drzwi, 2 siedzenia (łącznie z kierowcą), pasy bezpieczeństwa dla trzech rzędów siedzeń (6 sztuk), punkty kotwiące dla foteli za kierowcą, przyciemniane szyby tylne sterowane elektrycznie. Do protokołu oględzin dołączono 21 zdjęć, z których wynika m. n., że drzwi boczne pojazdu są wahadłowe, a tylne podnoszone. Przesłuchiwany w charakterze świadka M.W. – prezes Spółki N zeznał, że w dniu dokonania przez niego osobiście zakupu [...] sporny pojazd był wyposażony jak w dniu oględzin. Po zakupie samochodu zamontowane zostały w nim rury z przodu i z boku oraz instalacja gazowa. W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawiciela [...] w Danii celem uzyskania informacji czy samochód przez tę firmę został wyprodukowany został jako osobowy czy jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu, i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 403 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie jest również jako osobowy wykorzystywany. Stwierdził, że obecność 6 zamontowanych pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących dla tylnych kanap, dokument z badania technicznego i wpis w dowodzie rejestracyjnym (liczba miejsc siedzących – 5) wskazują, że samochód jest wyposażony w tylne siedzenia umożliwiające przewóz osób. Uznał, że wszelkie zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w tym samochodzie nie były trwałe i nie zmieniły zasadniczego charakteru przeznaczenia pojazdu, a bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ostatecznie Naczelnik uznał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...]. W związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] września 2010 r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ – na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] września 2010 r., tj. 3.300 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie podniósł, że faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił szeregu dokumentów złożonych przez skarżącego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie skarżący wnosił. W konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego uznania przez organ, że dokument urzędowy jakim bez wątpienia jest dowód rejestracyjny w rzeczywistości dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym, bez jakiegokolwiek znaczenia dowodowego w postępowaniu celnym. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej wezwał skarżącego do: wskazania w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek konstrukcyjnych w nabytym przez niego samochodzie po przywiezieniu go do kraju a przed dokonaniem sprzedaży w kraju; jakie dokumenty potwierdzają ten fakt, numerów aukcji oraz loginów osób dokonujących transakcji zbycia części jeżeli ewentualnych zakupów tych części dokonano przez portal [...]; udostępnienia ewentualnych zdjęć, dokumentów i innych dowodów odnoszących się do sprowadzonego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący stwierdził, że samochód nabył jako pojazd ciężarowy, który posiadał zamontowaną na trwałe przegrodę grodziową oddzielającą część osobową od towarowej, nie posiadał stałych tylnych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałych punktów kotwiących, w tylnych drzwiach brakowało mechanizmów umożliwiających otwarcie okien. Skarżący nie pamiętał czy akurat w tym samochodzie dokonywał zmian konstrukcyjnych. Poinformował, że nie posiada żadnych zdjęć spornego samochodu, gdyż nie przypuszczał, że będą mu potrzebne. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie, potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji, że ze względu na cechy konstrukcyjne, projektowe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprowadzony przez stronę pojazd, to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i nie uzasadnia ostatecznie sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczą zamkniętą wewnątrz przestrzeń dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy wielozadaniowe (np. typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup) gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem pierwszej instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.". Pozycja ta dotyczy pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób, ale też spełniających inne funkcje. Dyrektor wykluczył klasyfikację spornego pojazdu do kodu 8704 jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na zamierzone jego wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Organ odwoławczy, powołując się na pismo Spółki K zauważył, że samochód został fabrycznie zbudowany jako pojazd osobowy z przeznaczeniem do przewozu osób. W zaświadczeniu o dokonanym [...] października 2010 r. badaniu technicznym stwierdzono, że posiada on 5 miejsc siedzących, choć ilości miejsc siedzących w duńskim dowodzie rejestracyjnym nie wskazano. W tej sytuacji organ stwierdził, że mimo, iż według duńskiego i polskiego dokumentu rejestracyjnego pojazd był – w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym – samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie ewidentnie wskazują, że nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazdu osobowego. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, R.S. wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zaznaczając że w stosunku do świadectwa homologacji organ nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego przeciwko prawdziwości w nim zawartych, a zasłaniając się autonomią prawa podatkowego władczo rozstrzygnął nie obalając twierdzeń zwartych w tym dokumencie. R.S. zwrócił uwagę, że nie bez znaczenia dla sporu jest brak - zgodnej z zasadami Ordynacji podatkowej - oceny informacji firmy K, że pojazd został wyprodukowany jako dwumiejscowy, przeznaczony do przebudowy na ciężarowy. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uzyskał dowodu stwierdzającego z jaką homologacją przedmiotowy pojazd został przywieziony do Polski, ponieważ firma K Spółka z o.o. nie jest kompetentna do udzielenia informacji dotyczącej homologacji i w tej kwestii informacji nie udzieliła, lecz udzieliła jej jedynie w kwestii produkcji fabrycznej auta. Jednocześnie zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy, a powołane przez ten organ przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających na ustalenie przeznaczenia pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. skarżący złożył pismo, w którym powielił dotychczasowe argumenty i dołączył kopie trzech decyzji umarzających prowadzone wobec niego postępowanie wraz ze zdjęciami samochodu [...], co do którego umorzono postępowanie. Dodatkowo zarzucił organowi podatkowemu złe zrozumienie treści pisma Spółki K, z którego jego zdaniem wynika, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód dwuosobowy ciężarowy. Podkreślił również, że żaden przepis nie upoważnia organów podatkowych do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznych wyrobów. Jego zdaniem, odesłanie w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do tych klasyfikacji ma charakter przedmiotowy – wskazuje, że dla celów opodatkowania akcyzą klasyfikacje te mają być stosowane, a nie że stosują je organy podatkowe w swoich postępowaniach. Zauważył, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów czy usług. Sąd zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] września 2010 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10). Wynika to także z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślić należy, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów - pięciodrzwiową, przeszkloną dookoła kabinę, w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa. Wnętrze kabiny wyposażone jest w wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, odtwarzacz CD. W czasie oględzin samochodu stwierdzono, że auto posiada 5 drzwi i 2 siedzenia lecz pasy bezpieczeństwa dla 3 rzędów siedzeń i punkty kotwiące dla foteli za kierowcą, a tylne szyby są sterowane elektrycznie. Słusznie organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza. Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po sprowadzeniu pojazdu a przed jego zbyciem, dokonał w nim jakichkolwiek zmian. Sam zresztą skarżący oświadczył, że nie pamięta czy takowych zmian w tym akurat pojeździe dokonywał. Z przeprowadzonego [...] października 2010 r. badania technicznego wynika, że auto posiadało [...] miejsc siedzących, natomiast w zaświadczeniu z tego badania diagnosta nie wspomniał o istnieniu jakiejkolwiek przegrody wewnątrz pojazdu. Skarżący jedynie w złożonym na rozprawie piśmie zaznaczył istnienie takiej przegrody, podkreślił brak możliwości otwarcia tylnych okien czy braku stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. M.W. – prezes obecnego właściciela auta (Spółki N) - zeznał, że stan pojazdu w chwili nabycia przez Spółkę w minimalnym stopniu różnił się od stanu z chwili dokonywania jego oględzin, ponieważ Spółka zamontowała tylko rury z tyłu i z boku auta oraz instalację gazową. Zmiany te trudno uznać za konstrukcyjne, zmieniające zasadnicze przeznaczenie samochodu, gdyż mają one charakter jedynie zmian w wyglądzie zewnętrznym (montaż rur) i w rodzaju używanego paliwa (gaz), nie mających wpływu na wykorzystywanie tego auta zgodnie z jego przeznaczeniem - do przewozu osób. Nawet gdyby jednak skarżący wstawił kanapę z tylnymi siedzeniami, zamontował dla niej pasy bezpieczeństwa i zdemontował przegrodę, to zmian tych nie można byłoby uznać za zmiany w konstrukcji pojazdu lecz w istocie również za zmiany przywracające w wyższym stopniu podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonał bądź dokonał jakichkolwiek zmian. Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Dowodami, na które powołuje się organ pierwszej instancji, a które kwestionuje R.S. w skardze, są pisma K Spółki z o.o.. Należy podkreślić, że niezasadnie skarżący zarzuca organowi podatkowemu złe zrozumienie pisma Spółki K. Jego zdaniem z pisma tego wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód dwuosobowy ciężarowy. Takie twierdzenie nie znajduje oparcia w treści obu pism Spółki K. Z pierwszego pisma faktycznie wynika, że pojazd wyprodukowano jako dwumiejscowy przeznaczony do przebudowy na ciężarowy ze świadectwem homologacji jak dla samochodu osobowego. Zaznaczono również, że auto nie ma przegrody. W kolejnym piśmie Spółka K wyraźnie zaznaczyła, że auto posiada punkty mocowania dalszych 5 miejsc osłonięte w wyniku przebudowy, a poza brakiem siedzeń za kierowcą ma wyposażenie jak dla samochodu osobowego. Analiza treści obu pism wyraźnie prowadzi do wniosku, że fabrycznie wyprodukowany jako osobowy (a nie ciężarowy, jak twierdzi skarżący) ww. samochód [...] posiadał stałe punkty mocowania dla trzech rzędów siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym dla tych siedzeń. Ich osłonięcie "w wyniku przebudowy" trudno uznać za zmianę konstrukcyjną zmieniającą zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Pojazd zaprojektowano i wyprodukowano jako samochód osobowy. Wprawdzie wyprodukowano go jako dwuosobowy (co wynika z treści pierwszego pisma firmy K) lecz już w Polsce podczas dokonanego [...] października 2010 r. badania technicznego wskazano w nim liczbę 5 miejsc siedzących i z taką liczbą miejsc w Polsce auto to została przez Spółkę zarejestrowane. Z protokołu oględzin natomiast wynika, że w aucie znajdowały się passy bezpieczeństwa dla 3 rzędów siedzeń. Zatem w fabrycznie wyprodukowanym samochodzie znajdowały się stałe punkty kotwiące i wyposażenia do zainstalowania 3 rzędów siedzeń (łącznie 7 miejsc) i wyposażenia zabezpieczającego dla tych siedzeń. Jaka liczba siedzeń (2, 5 czy 7) będzie faktycznie zamontowana zależy już tylko od każdego kolejnego użytkownika lecz liczba ta nie ma wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu – do przewozu osób. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie mogły zostać wykonane drobne przeróbki, związane głównie z liczbą siedzeń. Powoływanie się przez skarżącego na duńskie świadectwo homologacji nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Zagadnienie homologacji regulują przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie zawartej w niej delegacji. Z Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.), że dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m. in. kategorię M: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób i kategorię N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Wskazana w ww. Załączniku Nr 1 definicja kategorii pojazdów M nie pokrywa się z definicją samochodów osobowych zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Nie można także uznać, że pojazd zaliczony w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zresztą, w niniejszej sprawie brak podstaw do uznania spornego auta za objęte kategorią N, ponieważ w duńskim dokumencie rejestracyjnym, jak i w polskim dowodzie rejestracyjnym brak jakiegokolwiek oznaczenia kategorii pojazdu symbolem z ww. Załącznika. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy: wspólna część towarowa i pasażerska, możliwość zamontowania trzech rzędów siedzeń (zamontowany 2 siedzenia i punkty kotwiące dla pozostałych rzędów siedzeń) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, cztery boczne drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu wykładzina podłogowa i boczna, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo, iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". Sąd nie podzielił także zawartego w piśmie z [...] kwietnia 2013 r. twierdzenia o przewidzianym w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym odesłaniu do klasyfikacji statystycznej i braku uprawnień organów podatkowych do jej samodzielnego stosowania. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przepis ten zatem wyraźnie stanowi, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) a nie klasyfikację statystyczną. W tej sytuacji dalsze dywagacje skarżącego odnoszące się do braku uprawnień organów podatkowych do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów czy usług nie mają żadnego związku z niniejszą sprawą, w której klasyfikacja statystyczna nie ma zastosowania. Dołączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] kwietnia 2013 r. kopie trzech decyzji, w których umorzono prowadzone w stosunku do niego postępowanie, nie mają wpływu na ocenę prawidłowości postępowania, które podlega kontroli sądowej w niniejszej sprawie, gdyż każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania. Nadto, Sąd rozpoznający konkretne postępowanie nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania. W skardze powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2012 r. wydany w sprawie I GSK 803/10, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Olsztynie z 7 kwietnia 2010 r. I SA/ Ol 370/10, uchylającego decyzję tego organu. Z uzasadnienia wynika, że powodem uchylenia decyzji były braki przeprowadzonego postępowania podatkowego, a Sąd polecił aby organ przy ponownym postępowaniu dokonał m. in. dokładnych oględzin pojazdu. W postępowaniu podatkowym kontrolowanym w niniejszej sprawie takich oględzin dokonano. Zważywszy powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, 121,122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie iż sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.