I SA/Go 1112/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Go 1112/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012r. , Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe R.S. w podatku akcyzowym na kwotę 950,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] pojemność silnika 1995, cm3 wyprodukowanego w 2005r Dyrektor Izby Celnej ustalił następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. wszczął z urzędu w stosunku do R.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...]. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] lipca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego uznając, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 619,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż pismem z dnia [...] stycznia 2012r. zwrócił się do Spółki [...] sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczącej homologacji producenta pojazdów marki [...] tj. samochodu będącego przedmiotem postępowania i wskazanie czy sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy czy ciężarowy, a pismem z dnia [...] lutego 2012r. do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów złożonych przez R.M. - aktualnego właściciela ww. pojazdu w związku z jego rejestracją w Polsce. Pismem z [...] lutego 2012r. firma Spółki [...] sp. z o.o. wyjaśniła, że pojazdy [...] ( w tym będący przedmiotem w niniejszej sprawie - [...]) opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Ponadto w dniu [...] lutego 2012r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu oraz dowodu z przesłuchania aktualnego właściciela. W odpowiedzi Starosta Powiatowy przesłał kopie żądanych dokumentów. Pismem z dnia [...] lutego 2012r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o uchylenie w całości postanowień Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2012r., nr [...] o wszczęciu postępowań podatkowych oraz o zawieszenie tych postępowań podatkowych do czasu wydania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ kontrolny, którym jest rozpoznanie wniosku w przedmiocie zawieszenie postępowania. W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawiciela [...] w Danii celem uzyskania informacji czy samochód przez tę firmę został wyprodukowany został jako osobowy czy też jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Osobnym pismem wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji na podstawie których organy duńskie dokonywały rejestracji pojazdów, i które dokonywały rejestracji pojazdów samochodowych jako ciężarowe w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Dani pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Postanowieniami z dnia [...] marca 2012r. organ odmówił skarżącemu zarówno zawieszenia postępowania, jak i uwzględnienia jego żądań. W dniu [...] kwietnia 2012r. dokonano oględzin przedmiotowego samochodu oraz przesłuchano w charakterze świadka R.M.. Z jego zeznań wynikało, że samochód będący przedmiotem postępowania kupił od R.S. bez zamontowanej tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Na wysokości oparć drugiego rzędu siedzeń była kratka metalowa – prawdopodobnie przykręcona. Świadek dokupił tylną kanapę trzyosobową wraz z pasami bezpieczeństwa, których zamontowanie zlecił specjalistycznemu zakładowi. Ponadto potwierdził, iż tapicerka w samochodzie w dniu oględzin była taka sama jak w dniu jego nabycia. W toku oględzin pojazdu stwierdzono, iż ma on pięciodrzwiową przeszkoloną kabinę, w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, włącznie z miejscem kierowcy. Wnętrze pasażerskie wyposażone w jednakową tapicerkę, schowki, oświetlenie, wykładzinę, głośniki. Stwierdzono, iż wnętrze pojazdu nie nosi znamion jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, przeróbek. Tapicerka foteli tylnych i przednich jednakowa, również jednakowa tapicerka drzwi przednich i tylnych. Tylne drzwi mają zaślepione otwory mechanizmów otwierania szyb. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r., organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w pismach z dnia [...] lutego 2012r. i [...] marca 2012r. u przedstawicieli Firm w Danii oraz u pomiotów duńskich na okoliczność wyjaśnienia czy pojazd wprowadzony został do Polski jako ciężarowy czy osobowy oraz okoliczności zarejestrowania w Danii przedmiotowego samochodu jako ciężarowego stwierdzając, iż zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie czy ma to miejsce w kraju czy za granicą nie ma znaczenia dla ustalenia czy w konkretnym przypadku powstał obowiązek podatkowy. Organ I instancji uzasadniając swoją decyzję wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Dodał także, że przy określaniu właściwego dla danego towaru kodu CN nie jest ważna jego potoczna czy też ogólna nazwa lecz zespół jego faktycznych cech przeanalizowanych z zastosowaniem opisów poszczególnych pozycji CN i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdził, że przemieszczony przez skarżącego na terytorium Polski pojazd samochodowy [...] posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób jak dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, pasy bezpieczeństwa, szybami we wszystkich drzwiach, oświetlenie sufitowe, głośniki audio z tyłu pojazdu, jednakowa wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu. Nie stwierdzono żadnych znamion i śladów ewentualnych przeróbek i naruszenia wykładziny czy tapicerki. Organ I instancji określając zasadnicze przeznaczenie pojazdu wziął pod uwagę zgromadzone dokumenty, ustalenia dokonane w toku oględzin auta oraz zeznania świadka w charakterze świadka R.M.. W związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] października 2010r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] października 2010r. przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie podniósł, że faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił szeregu dokumentów złożonych przez skarżącego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie skarżący wnosił. W konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego uznania przez organ, że dokument urzędowy jakim bez wątpienia jest dowód rejestracyjny w rzeczywistości dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym, bez jakiegokolwiek znaczenia dowodowego w postępowaniu celnym. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji, iż ze względu na cechy konstrukcyjne, projektowe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, nabyty przez stronę pojazd, to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN9703. Dyrektor Izby Celnej dodał także, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Wyjaśnił przy tym, że do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik, zaś przy czynnościach rejestracyjnych - stan pojazdu, który zastany jest w momencie tej rejestracji. Zatem, dokumenty przedłożone przez skarżącego związane z rejestracją pojazdu, czy to w Polsce czy to w państwie jego nabycia, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. W skardze na powyższą decyzję R.S. żąda uchylenia decyzji obu instancji i wstrzymania wykonania skarżonej decyzji, obciążenia Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczył w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej : u.p.a.) co zobowiązuje do przytoczenia treści tych, które mają zastosowanie w sprawie. I tak: zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ustęp 4 art. 100 u.p.a. zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy w tym dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Wynika to także z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, organy obu instancji podkreśliły, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna oraz na całej przestrzeni pojazdu wykładzinę podłogową, wentylację, oświetlenie, popielniczki, jak również brak stałej przegrody między częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Według organów całość tych obiektywnych właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje i powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie w Danii dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu. Określenie pojazdu dla celów rejestracyjnych jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu ciężarowego (dostawczego). Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Dowodem, na który powołuje się organ pierwszej instancji, a który kwestionuje skarżący w skardze, jest pismo [...] sp. z o.o., w którym firma ta wyjaśniła, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Zdaniem Sądu brak podstaw do podważania uprawnień Spółki [...] do udzielenia ww. informacji. Nadto informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Oznacza on, że konstrukcyjnie samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organu pierwszej instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie drobne przeróbki co potwierdzają oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, zeznania właściciela pojazdu R.M., który nabył go bezpośrednio od skarżącego. Fakt jednak zamocowania kratki nad rzędem przednich foteli i zdemontowanie tylnej kanapy nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę konstrukcyjną czy projektową. Nie tylko bowiem nie zmieniła ona w żaden sposób konstrukcji pojazdu, ale nawet nie pozostawiła po sobie żadnego śladu po zamontowaniu tylnej kanapy i pasów. Z protokołu oględzin wynika, iż ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu metalowej kratki, a pasy zamontowane zostały w oryginalnych punktach kotwiczenia, co potwierdzają złożone dokumenty. Również łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność i tymczasowość przeróbek. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wyposażenie w 5 przeszklonych drzwi, 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa zamontowanych na oryginalnych mocowaniach, jednakowa tapicerka siedzeń przednich i tylnej kanapy. W tylnych drzwiach znajdują się schowki, podłokietniki. Również oświetlenie zamontowane jest nad przednimi i tylnymi siedzeniami. Całość podłogi wyłożona jest jednakową wykładziną bez naruszeń podobnie jak podsufitka jest w całym pojeździe jednakowa. Zgodzić się w związku z tym należy z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, iż mimo, że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie, pomimo dokonanych przeróbek (montaż kratki, skrzyni ładunkowej) nigdy nie zmieniły trwale zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu. Zasadnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska trafną tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012r. (sygn. Akt I SA/Rz 446/12), iż "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punku widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia" Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 120, 121,122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić trzeba, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie iż sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalił