I SA/Go 1113/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006r. sprawy ze skargi FO POLSKA Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. sygn. 3/I SA/Po 2970/02 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "FO Polska" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2002 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedmiot sporu w omawianej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie PALPITIX D34. Co do stanu towaru strony wyraziły zgodne stanowisko, że jest on "mieszaniną oleju z ziaren palmowych z olejem z ziaren palmowych uwodornionych". Zdaniem organów celnych PALPITIX D34 winien zostać zakwalifikowany do pozycji 1517 90990 Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, póz. 1253) natomiast w ocenie strony skarżącej właściwa dla tego towaru jest pozycja 1516 20980 Taryfy. W dalszym ciągu uzasadnienia Sąd wskazał, że pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje "Tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidymizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone". W pozycji 1517 ujęte zostały: margaryna: jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych; lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z wyjaśnień do Taryfy celnej odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych działem, oprócz objętych pozycją 1516. Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to: A) margaryna, B) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje, ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów. Pozycja ta nie obejmuje pojedynczych tłuszczów lub olejów rafinowanych i niepodanych dalszej obróbce; zaklasyfikowanych do odpowiednich pozycji, nawet, jeżeli występują w postaci przeznaczonej do sprzedaży detalicznej (strona 150, 151 -wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. nr 74, póz. 830). W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie zarzuca organom celnym naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 119, póz. 1253 ze zm.). Sąd stwierdził również, że zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Sąd podkreślił, że skarżąca trafnie wskazała, że organy celne pominęły istotne różnice jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami, ponieważ pozycja 1517 dotyczy jadalnych mieszanin i tłuszczów, natomiast cechy tej nie wymienia pozycja 1516. Pozycja 1516 z kolei zawiera istotne zastrzeżenie, wskazujące, że tłuszcze nią objęte mogą być całkowicie lub częściowo uwodornione, ale dalej nieprzetworzone. Konkludując Sąd stwierdził, iż z zebranych w toku postępowania administracyjnego dowodów wynikało, że omawiany tłuszcz poddany był jedynie procesowi uwodornienia (w części), natomiast nie był poddawany dalszemu przetwarzaniu. Takie zaś procesy są charakterystyczne dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też do stanowiska strony skarżącej, która wykazywała konsekwentnie, że przedmiotowy tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany do produkcji: tłuszczów jadalnych. Sąd wskazał również, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych rozważań odnoszących się do stopnia przetworzenia klasyfikowanego w niej tłuszczu poprzestając na stwierdzeniu, że "stanowi on mieszaninę oleju palmowego uwodornionego z olejem palmowym". Cechy zaś omawianego tłuszczu, takie jak stopień przetworzenia, czy brak możliwości bezpośredniej klasyfikacji uzasadniłyby klasyfikowanie go do pozycji 1516 Taryfy celnej. Klasyfikowanie go do pozycji 1517 wymagało poczynienia ustaleń wskazujących na właściwości tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2005 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, według stawek obowiązujących w tym dniu. O klasyfikacji taryfowej towaru do danego kodu PCN decydują jego cechy, charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Obowiązująca Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji. Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. nr 11, póz. 622 z 7 lutego 1997 r.), weszła ona w życie w stosunku do Polski z dniem 1 stycznia 1996 r. Przy tworzeniu klasyfikacji towarów przyjęto ogólną zasadę uszeregowania ich według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. System zharmonizowany zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do pozycji i podpozycji. Przestrzeganie tych reguł ma na celu zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej i właściwą identyfikację poszczególnych towarów. W związku z powyższymi zasadami organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 1516 obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Pozycją 1516 objęte są tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej, czyli uwodornione częściowo lub całkowicie, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizowaniu, ale dalej nieprzetworzone. Pozycja ta obejmuje również frakcje tłuszczów i olejów roślinnych i zwierzęcych poddanych podobnej obróbce. Pozycja 1516 wyłącza jednak uwodornione tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zostały poddane dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych, jak teksturowanie. Zgodnie z regułą ORINS oraz mając na uwadze fakt, iż sporny towar stanowił mieszaninę oleju z ziaren palmowych i całkowicie uwodornionego oleju z ziaren palmowych, organ celny stoi na stanowisku, że towar o nazwie handlowej PALPITIX D34 winien być zakwalifikowany do Kodu PCN 1517 90 990. W związku z tym, że sporny towar jest mieszaniną olejów nie można go zakwalifikować do kodu 1516. To, że pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tylko pojedyncze oleje i tłuszcze wynika z Wyjaśnień do taryfy celnej - uwagi ogólne do działu 15. Sporny towar jest niewątpliwie mieszaniną dwóch różnych olejów opisanych w dziale 15 Taryfy celnej. Tę cechę organ ustalił w oparciu o szeroki materiał dowodowy, z którego decydujące znaczenie miała szczegółowa, poparta badaniami chemicznymi opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki sporządzona pod kierunkiem prof. A.S.. W ocenie organu opinia ta ma istotne znaczenie, ponieważ odnosi się również do innych opinii zebranych w sprawie. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a., - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, - art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i 2, § 4, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 Kodeksu celnego, - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, oraz przepisów Wyjaśnień do taryfy Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. z uwagi na niewłaściwe zastosowanie dla importowanych towarów pozycji 1517, pomimo jednoznacznych wskazań wynikających z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (Reguła 1 i 2B), Uwag Ogólnych (B) do działu 15 oraz pozycji 1516 (A i B), jak również pozycji 1517 zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, wykazujących prawidłowość taryfikacji towaru do pozycji 1516. - § 1 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. - w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych (Dz. U. nr 143, póz. 958). W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ celny mimo wiążącej dla niego oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania administracyjnego, zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2005 r. nie zastosował się zgodnie z tymi wskazaniami. W ocenie skarżącej organ II instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania, którego ustalenia wykazałyby konieczność zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, opierając się w swojej argumentacji na dowodach istniejących w momencie orzekania przez WSA w Poznaniu. W szczególności Sąd wskazał na konieczność odniesienia się przez organ celny do pozostałych kryteriów tj. kryterium stopnia przetworzenia oraz kryterium przetworzenia. Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził przy tym żadnego postępowania mogącego uzasadnić właściwość orzeczonego przez organ l instancji kodu taryfy celnej w aspekcie wskazanym przez WSA w Poznaniu z Kryteriów Klasyfikacyjnych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. zawarł wyraźne wskazania odnośnie dalszego postępowania przez organy celne. Sąd wskazał, że organ celny pominął istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami (1516 i 1517). Zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących towaru czym organy naruszyły postanowienia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja nie zawierała również rozważań odnoszących się do stopnia przetworzenia klasyfikowanego w niej tłuszczu oraz braku możliwości bezpośredniej konsumpcji. Zaskarżona decyzja zawiera, co prawda pogłębioną analizę pozycji 1516 i 1517, ale w dalszym ciągu nie odnosi się do stopnia przetworzenia klasyfikowanego tłuszczu, a w tym zakresie wskazania Sądu były jednoznaczne. Organ odwoławczy nie wskazał również, że także rozważania - w zakresie przetworzenia są w omawianej sprawie zbędne i dlaczego? Trafny jest zarzut strony skarżącej, że organ II instancji oparł swoje rozważania na dowodach znanych w dniu wyrokowania przez WSA w Poznaniu i nie przeprowadził w tym zakresie żadnych nowych dowodów. Oparcie się przez organ celny na opinii z dnia [...] sierpnia 2002 r. wykonanej przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki, która nie zawiera rozważań na temat przetworzenia tłuszczu, spowodowało, że decyzja narusza art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak jednoznacznych informacji dotyczących stopnia przetworzenia tłuszczu powoduje, iż nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy, wskutek nie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Organ celny nie był zatem w stanie ocenić prawidłowo (i uzasadnić), że dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organowi celnemu należy także zwrócić uwagę na treść art. 197 Ordynacji podatkowej, regulującego dowód z opinii biegłego. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż inne procedury wskazuje, iż biegłym może być tylko osoba dysponująca odpowiednimi właściwościami. Nie ma regulacji wskazującej na dopuszczenie w charakterze biegłego instytutu naukowego lub naukowo - badawczego (co przewiduje np. art. 290 Kodeksu postępowania cywilnego). W rozpoznawanej sprawie dopuszczono dowód w postaci opinii Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki, zamiast zwrócić się do tego Zakładu o imienne wskazanie osób posiadających odpowiednią wiedzę, a następnie powołać na biegłego osobę wskazaną z przedstawionej listy. W sprawie zasadne jest przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego w zakresie przetworzenia spornego tłuszczu. Wyjaśnienia poczynione w tym zakresie ISA/Go 1113/05 w zestawieniu z opinią z dnia [...] sierpnia 2002 r. umożliwiają bowiem pełne wyjaśnienie stanu faktycznego. Powyższe uwagi uzasadniają zarzut strony skarżącej, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji, jak i wyjaśnień do Taryfy celnej w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w myśl art. 152 P.p.s.a.