I SA/Go 1114/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi FO POLSKA Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasadza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 listopada 2005 r. "FO" POLSKA Spółka z o.o., zwana dalej "FO" lub skarżąca Spółka , wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...]. Jak wynika z akt sprawy jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] dokonano zgłoszenia w procedurze dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym rafinowanego tłuszczu roślinnego , otrzymanego w procesie uwodornienia o nazwie własnej PALPITIX D34. W zgłoszeniu zadeklarowano przedmiotowy towar wg kodu PCN 1516 20 98 0 , ze stawką konwencyjną 13 % , kraj pochodzenia - Belgia. W dniu [...] listopada 2000 r. funkcjonariusze celni podczas odprawy , celem stwierdzenia tożsamości towaru , pobrali jego próbę towarową ( protokół pobrania prób nr [...]) , którą następnie oddano do badań. Po przeprowadzeniu zleconych badań przez EUROSERVICE International Inspection Services Spółkę z o. o. organ celny otrzymał świadectwo badań nr [...] wydane w dniu [...] lutego 2001 r., z którego wynika, iż PALPITIX P34 jest mieszaniną oleju z ziaren palmowych oraz oleju z ziaren palmowych całkowicie uwodornionego, a proponowana klasyfikacja wg kodu taryfy celnej to 1516 20. Postanowieniem z dnia [...] września 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął w sprawie [...] postępowanie celne dotyczące klasyfikacji towarowej dla towaru objętego wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym, a 12 października 2001 r. skarżąca przedłożyła oświadczenie producenta spornego tłuszczu, który zadeklarował, iż produkt PALPITIX D34 jest wyprodukowany na bazie oleju z ziaren palmowych, jako jedynego rodzaju surowca i otrzymywany w procesie uwodornienia oraz nie jest on dalej przetworzony w celu dostosowania do bezpośredniej konsumpcji, ale jest używany jako półprodukt w przemyśle cukierniczym. Jednocześnie wyjaśniła, iż PALPITIX D34 należy klasyfikować do kodu 1516 20 98 0 ponieważ jego nazwa odpowiada brzmieniu pozycji 1516 oraz podpozycji 1516 20, tłuszcz ten był poddany specjalnej transformacji chemicznej typu uwodornienie, ale nie był dalej przetwarzany. Nie jest on natomiast ani margaryną, ani wyrobem oleju czy tłuszczu roślinnego, który byłby poddany emulgowaniu, zmaśleniu lub teksturowaniu w celu dostosowania do bezpośredniego spożycia. Tłuszcz ten wprost wymieniony jest w wyjaśnieniach do podpozycji 1516 20, a skład tego typu towaru był i jest znany organowi celnemu od dawna. Był on klasyfikowany pod kodem taryfy celnej 1516 20 98 0, co było zbieżne ze stanowiskiem władz celnych krajów Unii Europejskiej. Ponowne wyjaśnienia skarżąca złożyła w dniu 5 listopada 2001 r. przedkładając pismo Ministerstwa Finansów Wydziału Ceł i Akcyzy w Antwerpii oraz wyjaśnienia producenta spornego tłuszczu. Z pierwszego dokumentu wynika, iż określonemu we wniosku produktowi (brak jego nazwy) winien być przypisany kod 1516 20 98. Producent natomiast potwierdził, iż PALPITIX D34 jest uwodornionym tłuszczem roślinnym, otrzymywanym na bazie oleju z ziaren palmowych i poddanym bieleniu, neutralizacji, uwodornieniu i dezodoryzacji. Modyfikacja chemiczna ma wpływ na chemiczne właściwości tłuszczu. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i wymiaru długu celnego, zmieniając klasyfikację towarową na kod PCN 1517 90 99 0, stawkę celną na 30 % oraz kwotę należnego cła na 20.185,50 zł od towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. Organ celny wskazał na konieczność uiszczenia niedoboru cła w kwocie 11.438,40 zł wraz z odsetkami wyrównawczymi od dnia 11 listopada 2000 r. do dnia zapłaty Z uzasadnienia decyzji wynika, iż kontrola przeprowadzona w siedzibie skarżącej zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego w dniu 11 listopada 2000 r. Sporny towar PALPITIX D34 dopuszczono do obrotu klasyfikując go według kodu PCN 1516, który obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. PALPITIX D34 jest mieszaniną olejów roślinnych. Właściwą natomiast dla przedmiotowego towaru jest pozycja 1517, która obejmuje margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Ponadto wskazano , że organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, a przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowanie kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej. Z akt administracyjnych nie wynika kiedy skarżąca Spółka otrzymała powyższą decyzję, niemniej w dniu 10 grudnia 2001 r. złożyła od niej odwołanie do Prezesa Głównego Urzędu Ceł, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż sporny preparat to półprodukt, który jest tłuszczem niejadalnym, powstałym w wyniku procesów uwodornienia i rafinacji, który nie został poddany dalszym procesom obróbki. Nie stanowi on mieszaniny olejów, ponieważ jest tłuszczem otrzymanym wyłącznie z oleju ziaren palmowych. Gdyby go uznać za mieszaninę to miałaby ona składać się z tego samego oleju. Nadto sam fakt akceptowania przez wiele lat przez organy celne kodu 1516 20 98 0 niewątpliwie potwierdza dobrą wiarę i świadczy o prawidłowości działania Spółki. W dniu 6 września 2002 r. Izba Celna otrzymała opinię Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego, z której wynika, iż sporny produkt stanowi mieszaninę oleju z ziaren palmowych całkowicie uwodornionego z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym, mimo iż użyty do produkcji tego tłuszczu był wyłącznie olej z ziaren palmowych. Jednocześnie w opinii odniesiono się do pism Instytutu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia [...] i dnia [...] października 2001 r., któremu zarzucono nie liczenie się z faktami. Pism tych brak w aktach administracyjnych. Dodatkowo w dniu [...] października 2002 r. skarżąca przedłożyła pismo Centralnej Administracji Ceł i Akcyzy w Brukseli z dnia [...] maja 2002 r., z którego wynika, iż produkt o nazwie ERTILOR PK 34D jest częściowo uwodornionym tłuszczem roślinnym otrzymanym przez zmieszanie oleju z ziaren palmowych, rafinowanym, dalej nie przetworzonym i winien być klasyfikowany wg kodu 1516 20 98 oraz oświadczenie producenta, z którego wynika, iż nazwa PALPITIX D34 została w dniu [...] lipca 2001 r. zmieniona na ERTILOR PK 34D. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, przyjmując argumenty powołane przez organ I instancji, a zarzuty skarżącej uznając za bezpodstawne. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2972/02. W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też do stanowiska strony skarżącej, która wykazywała konsekwentnie, że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany do produkcji tłuszczów jadalnych. Decyzja nie zawiera żadnych rozważań odnoszących się do stopnia przetworzenia klasyfikowanego tłuszczu. W związku z powyższym wyrokiem WSA , po ponownym rozpatrzeniu odwołania , decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż o klasyfikacji taryfowej towaru do danego kodu PCN decydują jego cechy, charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Pozycja 1516 obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Pozycja ta wyłącza uwodornione tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zostały poddane dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych , jak teksturowanie. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji (ORINS) , zawartych w Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów oraz mając na uwadze fakt, iż sporny towar stanowił mieszaninę oleju z ziaren palmowych i całkowicie uwodornionego oleju z ziaren palmowych, organ odwoławczy przyjął, że PALPITIX D34 powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 1517 20 99 0. Przyjęty stan towaru jest zgodny ze stanowiskiem skarżącej, jak i dokonaną na zlecenie organu odwoławczego analizą przez Spółkę Euroservice oraz opinią Zakładu Analizy i Oceny Żywności. W związku z tym, że sporny towar jest mieszaniną nie można go zakwalifikować do kodu 1516. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, iż pozycja ta obejmuje tylko pojedyncze oleje i tłuszcze. Jak wskazał organ odwoławczy , w uwadze "B" (uwagi ogólne do działu 15) określono , iż "pozycje 1515 do 1517 nie obejmują jadalnych i niejadalnych mieszanin lub preparatów oraz tłuszczy i olejów roślinnych, które zostały zmodyfikowane chemicznie (pozycja 1516, 1517 lub 1518...). Jeżeli wolą ustawodawcy do jednej z pozycji Taryfy celnej ma być zaliczony towar będący mieszaniną, to ustawodawca wyraźnie to określa. A zatem kryterium rozróżniającym towary z pozycji 1516 od towarów z pozycji 1517 nie może być tylko stopień ich przetworzenia i jadalności, a przede wszystkim to , czy towar jest pojedynczym olejem, czy też mieszaniną różnych olejów. Sporny towar jest niewątpliwie mieszaniną dwóch różnych olejów opisanych w dziale 15 Taryfy celnej. Opinia Zakładu Analizy i Oceny Żywności Politechniki Gdańskiej wskazuje, iż sporny produkt, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie jest jednorodnym olejem poddanym częściowemu uwodornieniu, a jego cechy i skład chemiczny wykazują, że nie mógł powstać w sposób inny niż poprzez zmieszanie dwóch różnych olejów, choć wywodzących się z jednego gatunku oleju z ziaren palmowych. Drugim kryterium pozwalającym na zakwalifikowanie tłuszczu PALPITIX D34 do pozycji 1517 jest jego jadalność, która odróżnia go od mieszanin kwalifikowanych do pozycji 1518, a nie do pozycji 1516, dla której jadalność jest cechą obojętną. Cechę jadalności potwierdza powołana wyżej opinia, jak i inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (np. certyfikat producenta). Jadalność w rozumieniu Taryfy celnej nie oznacza, iż towar musi nadawać się do bezpośredniej konsumpcji, a wystarczy , że może być używany do dalszego przetwarzania lub bezpośrednio używany w produkcji żywności. Zatem decydujące o klasyfikacji cechy spornego towaru to jego jadalność oraz fakt, iż jest on mieszaniną dwóch różnych olejów klasyfikowanych do dwóch różnych pozycji Taryfy celnej (surowy olej - 1511, olej całkowicie uwodorniony - 1516). Termin "jadalne mieszaniny" występujący w brzmieniu pozycji 1517 dotyczy tłuszczów nadających się do spożycia, zarówno bezpośrednio jak i po przetworzeniu. Dlatego pozycja 1517 obejmuje zarówno tłuszcze bezpośrednio spożywane przez ludzi, jak i stosowane w przemyśle spożywczym. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zatem należy brać pod uwagę przede wszystkim zapisy w niej zawarte, a nie te znajdujące się w innych źródłach, czy też wskazane przez kraje Unii Europejskiej. Jednocześnie organ odwoławczy przypomniał, iż od 1 stycznia 1998 r. każdy importer w trybie art. 5 Kodeksu celnego może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według Taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, a w okresie importu spornego towaru skarżąca o wydanie takiej informacji nie wnioskowała. Organ odwoławczy z całą stanowczością podkreślił, iż kryterium rozróżniającym towary z pozycji 1516 od towarów z pozycji 1517 jest przede wszystkim to, czy towar jest pojedynczym olejem, czy też mieszaniną różnych olejów, niezależnie od jego sposobu przetworzenia. Odnośnie odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy uznał, iż skarżąca nieprawidłowo podała dane w zgłoszeniu celnym, zatem nastąpiło określenie długu celnego w niższej wysokości niż prawnie należnej. Organ celny może odstąpić od poboru odsetek wyrównawczych tylko w przypadku, gdy dłużnik udowodni, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, a ciężar udowodnienia braku zaniedbania spoczywa na stronie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie niższej stawki celnej spowodowało, iż skarżąca uzyskała korzyść finansową, z uwagi na zapłatę mniejszej kwoty wynikającej z długu celnego. Powyższą decyzję doręczono w dniu 2 listopada 2005 r., a w dniu 24 listopada tegoż roku zaskarżyła ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła wymienionym decyzjom naruszenie przepisów art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i 2, § 4, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz przepisów Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. , a także § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował się do wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zawierającego wiążące dla organów administracji celnej oceny prawne oraz wskazania, co do dalszego postępowania administracyjnego. Zawarta w tym wyroku ocena zasadności postulowanej przez Spółkę klasyfikacji taryfowej importowanego towaru pozostaje zatem wiążąca dla organu odwoławczego, który zobowiązany był prowadzić dalsze postępowanie administracyjne przy uwzględnieniu tej okoliczności. Natomiast Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania, którego ustalenia wykazywałyby konieczność zmiany klasyfikacji spornego towaru, opierając się w swojej argumentacji na dowodach istniejących w momencie orzekania przez Sąd. Tymczasem Sąd ten uznał za niesporny stan towaru (mieszanina), wskazując na konieczność odniesienia się w jego klasyfikacji do pozostałych kryteriów tj. stopnia przetworzenia oraz przeznaczenia. Kryterium stopnia przetworzenia nie zostało w zaskarżonej decyzji w ogóle rozważone, a kryterium przeznaczenia zostało rozważone w sposób całkowicie błędny. Sporny produkt jest wprawdzie mieszaniną, ale olejów tego samego rodzaju. Jest także półproduktem nie nadającym się do bezpośredniego spożycia. Nie został poddany żadnym innym procesom poza uwodornieniem i rafinacją Zdaniem skarżącej sporny tłuszcz importowany jest do Polski od 1997 r., a jego skład znany był organom celnym od dawna z uwagi na pobieranie i analizę jego próbek. Do 2001 r. organy celne nie kwestionowały zasadności przyjętej przez skarżącą klasyfikacji. Trudno zatem obciążać działającą w dobrej wierze skarżącą odsetkami wyrównawczymi. Nie można skarżącej zarzucić, iż ta sytuacja powstała z jej winy, jej zaniedbania czy świadomego działania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Cytowane uregulowanie dotyczy przepisów prawa materialnego i w niniejszej sprawie winny być stosowane przepisy obowiązujące w chwili powstania długu celnego tj. w dniu [...] listopada 2000 r. Z art. 13 § 1 i 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, poz. 1084 ze zm.), obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5), a minister właściwy do spraw finansów ogłasza wyjaśnienia do taryfy celnej. Taryfa celna obejmuje m. in. Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. W dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Należy zgodzić się ze skarżącą, iż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją naruszył przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a. , choć nie w tak szerokim zakresie jak podnosiła skarżąca Spółka . Organ celny był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Poznaniu , uchylającym pierwszą decyzję organu odwoławczego wydaną w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej w wyroku tym Sąd ocenił zasadność postulowanej przez nią klasyfikacji towarowej i ocena ta jest wiążąca dla Dyrektora Izby Celnej . Z taką tezą trudno się zgodzić, ponieważ w wyroku Sąd wskazał, iż cechy omawianego tłuszczu uzasadniałyby klasyfikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Jednocześnie Sąd uznał, iż klasyfikowanie go do pozycji 1517 wymagało poczynienia ustaleń wskazujących na właściwość tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, zaskarżona decyzja nie zawierała natomiast żadnych rozważań dotyczących stopnia przetworzenia klasyfikowanego tłuszczu. Nie można zatem uznać, iż Sąd przyjął zasadność postulowanej przez skarżącą klasyfikacji. Nie zmienia to jednak faktu, iż zaskarżona decyzja narusza przepis powołanego wyżej art. 153 P.p.s.a. , choć obszerniej i precyzyjniej uzasadnia przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko. Przede wszystkim zauważyć należy , że mimo wskazówek zawartych w wyroku WSA w Poznaniu , organ odwoławczy nadal nie poczynił żadnych rozważań dotyczących stopnia przetworzenia spornego towaru, poprzestając tym razem na stwierdzeniu, iż kryterium rozróżniającym towary z pozycji 1516 od towarów z pozycji 1517 jest przede wszystkim to , czy towar jest pojedynczym olejem czy mieszaniną różnych olejów, niezależnie od jego sposobu przetworzenia. Z takiej oceny można się jedynie domyślać , iż organ celny uznał, że zapis "ale dalej nie przetworzone" zawarty w opisie pozycji 1516 nie powoduje, iż produkty klasyfikowane do pozycji 1517 to tylko produkty "dalej przetworzone". Także rozważania organu odwoławczego dotyczące niemożności klasyfikowania spornego towaru do pozycji 1516 są niepełne i nadal nie wyjaśniają przekonująco i wyczerpująco (jak nakazał poznański Sąd) dlaczego takiej klasyfikacji nie można stosować. Cytowana uwaga "B" nie rozwiewa wątpliwości, ponieważ dotyczy łącznie pozycji 1516 do 1518. Przeprowadzając dowód z opinii biegłego organ celny dołączył jednocześnie opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego (wyniki analiz), do której odniesiono się w opinii Zakładu Analizy. Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż opinia biegłego zawiera nie tylko merytoryczną ocenę produktu, ale także szereg niedopuszczalnych ocen w zakresie personalnym dotyczących osoby sporządzającej opinię Instytutu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, wbrew opinii sporządzonej przez Instytut przyjmuje, że "sporny PALPITIX D34 jest niewątpliwie mieszanką dwóch różnych olejów". Przy czym organ powołując się na opinię Instytutu akcentuje, iż cechy i skład chemiczny wykazują, że nie mógł powstać w sposób inny niż poprzez zmieszanie różnych olejów, choć wywodzących się z jednego gatunku oleju z ziaren palmowych" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Natomiast w opinii , wbrew cytowanym przez organ odwoławczy twierdzeniom, jest jednoznacznie wskazane, iż "próba tłuszczu o nazwie Palpitix D34, która była przedmiotem badań stanowi mieszaninę oleju z ziaren palmowych całkowicie uwodornionego z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionego". Zatem wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w opinii wskazano na mieszaninę oleju, a nie na mieszaninę olejów. Kwestia tego sformułowania ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem zdaniem organu odwoławczego , wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , "kryterium rozróżniającym towary z pozycji 1516 od towarów z pozycji 1517 nie może być tylko stopień ich przetworzenia i jadalności, ale przede wszystkim to, czy towar jest pojedynczym olejem, czy też mieszaniną różnych olejów". Zauważyć także należy, iż do pozycji taryfy 1516 zalicza się tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione. W sporządzonej przez Instytut opinii, która została przyjęta przez organ odwoławczy jako mająca decydujące znaczenie , stwierdzono, iż "nazwanie takiego produktu olejem częściowo uwodornionym, nie będzie w sensie merytorycznym stanowiło błędu" ( k. 76 wspólnych akt administracyjnych). Wskazane wyżej różnice istniejące pomiędzy twierdzeniami organu odwoławczego, a sporządzoną opinią wskazują zatem na naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa , to jest w zakresie przeprowadzonej oceny dowodu. Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącą, iż organ odwoławczy rozważył kryterium przeznaczenia w sposób całkowicie błędny. W decyzji wskazano, iż jadalność, o której mowa w pozycji 1517 to nie tylko przydatność do bezpośredniej konsumpcji, ale także możliwość używania do dalszego przetworzenia lub do bezpośredniego używania przy produkcji żywności, o czym świadczy treść punktu "B" uwag do pozycji 1517. W tym miejscu należy również wskazać, iż z treści art. 197 Ordynacji podatkowej wynika, iż biegłym może być tylko osoba dysponująca odpowiednimi właściwościami, a nie instytut naukowy lub naukowo - badawczy. W aktach niniejszej sprawy brak postanowienia lub jakiegokolwiek innego dokumentu, z którego wynikałoby , kto został powołany celem wydania opinii . Z opinii zaś wynika, iż wydał ją Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki Gdańskiej, a nie konkretna osoba. Natomiast w całej rozciągłości należy zgodzić się z zarzutem naruszenia § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 43, poz. 958 ze zm.). Trudno bowiem nie przyjąć, iż w sytuacji gdy po kilku latach sprowadzania spornego towaru i klasyfikowania go (przy pełnej akceptacji organów celnych) do pozycji 1516 , organy te odmiennie zaczynają interpretować Wyjaśnienia do Taryfy celnej i uznają podawane przez skarżącą w zgłoszeniu celnym dane za nieprawidłowe, to nie są to szczególne okoliczności nie wynikające z zaniedbania lub świadomego działania skarżącej. Przy tym powody zmiany akceptowanego przez wiele lat stanowiska , w zaskarżonej decyzji nie zostały wskazane , czym naruszono przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd przyjął, iż stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony, czym naruszono przepisy art. 187 § 1, zaś uzasadnienie decyzji naruszyło art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za przyjęciem wskazanego wyżej stanowiska przemawiają także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2002 r. , w sprawie V SA 1824/01 (publ. LEX nr 109282) i z dnia 23 grudnia 2002 r. , w sprawie V SA 585/02 (publ. LEX nr 142188). Wynika z nich, iż w przypadku gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydującej klasyfikacji. Natomiast każdorazowa zmiana ustalonej praktyki klasyfikacji celnej, dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej, wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia i wyjaśnienie to podlega kontroli sądu. Zważywszy powyższe, Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów art. 121 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy powinien przeanalizować wydaną przez Instytut opinię, rozważając możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej, zgodnie z wymogami art. 197 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) , określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku , do czego obligował go przepis art. 152 P.p.s.a. asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz