I SA/Go 1115/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997 r. oddala skargę. Skarżący [...] wniósł skargę z dnia 21 marca 2005roku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 roku Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2004roku Nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997r. w kwocie 171.024,20zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym : Przedmiotowa zaległość jest konsekwencją przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem przez Urząd Skarbowy decyzji z [...] kwietnia 1998 roku Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w kwocie innej niż zadeklarowano) do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 145,00zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w kwocie 118.842,00 zł. z tytułu zawyżenia zwrotu o kwotę 396.143,00zł. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się do Izby Skarbowej, Z uwagi na fakt, że organ II instancji utrzymał ją w mocy skarżący [...], zaskarżył ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 12 maja 1999 roku skargę oddalił. Z akt administracyjnych sprawy wynika ponadto, iż 23 sierpnie 2004 roku strona złożył skargę na czynność egzekucyjną - zajęcie nieruchomości- dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona w skardze tej wyraziła chęć spłaty zadłużenia mieniem pozostawionym na wschodzie. Decyzją z dnia [...] października 2004 roku nr [...] organ podatkowy odmówił dokonania potrącenia przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług w proponowany przez skarżącego sposób. Wyjaśnił, iż treść 64§1 i§6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, zawiera zamknięty katalog wierzytelności podatników względem Skarbu Państwa. Tylko te tam wyszczególnione mogą być na wniosek podatnika zaliczone na jego zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu. Z kolei dnia 11 października 2004 roku skarżący [...] złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997r. w kwocie 171.024,20zł W toku prowadzonego postępowania organ poddał analizie szereg przedłożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń. Poczynił następujące ustalenia. Dochód skarżącego z emerytury - renty krajowej wyniósł w 2003 roku 6.101,74 zł (na podst. PIT-40 za, wystawionym przez ZUS oddział). Strona jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej domem wolnostojącym o kubaturze 586m3, powierzchni użytkowej 162,9m2, znajdującej się, (obciążonej hipoteką na rzecz US) oraz właścicielem nieruchomości składającej się z działki w użytkowaniu wieczystym o powierzchni 0,1915ha i obiektu hotelowo wczasowego ( wpis hipoteki przymusowej na rzecz Urzędu Miasta, Banku Spółdzielczego oraz US). Skarżący według oświadczenia, nie posiada, ani oszczędności, ani majątku w postaci innych nieruchomości, czy rzeczy ruchomych, ani też żadnych innych wartościowych przedmiotów,. Uzyskuje dochody z tytułu świadczenia rentowego jedynie w kwocie 216zł., gdyż są one pomniejszone o kwotę 450,00zł, z tytułu alimentów zasądzonych na rzecz trójki dzieci. Z kolei według ustaleń organu poczynionych na podstawie przedłożonej decyzji z 14 września 2004 roku o wysokości renty, ze świadczenia rentowego przyznanego P. [...] do 30 września 2006 roku będzie dokonywane potracenie w wysokości 246,00zł. Ponadto strona oświadczyła również, iż sporadycznie uzyskuje niewielkie kwoty (20,00- 30,00 zł.) od starszej osoby za pomoc w jej pracach domowych. W utrzymaniu domu i dzieci pomagają skarżącemu jego rodzice ( poprzez kupowanie odzieży, obuwia, pokrywanie wydatków związanych ze szkołą) We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje czwórka dzieci w wieku od 15 do 20 lat, oraz małżonka [...], która jest osoba bezrobotną, nie posiadającą prawa do zasiłku. Od 1996 roku małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej, a od 2003 roku toczy się sprawa rozwodowa. Koszty związane z utrzymaniem domu wynoszą średnio 200,00zł. miesięcznie ( elektryczność, gaz, woda, wywóz śmieci). Do comiesięcznych wydatków strona zaliczyła również zakup leków w kwocie 50,00zł. Małżonka strony partycypuje w ponoszeniu niektórych kosztów. Oprócz US wierzycielami strony pozostają Poczta Polska (509,00zł.), Bank Spółdzielczy (46,00zł bez odsetek) Urząd Miasta (około 98 tys. zł.). Ponadto 25 kwietnia 2003 roku strona zawarła na dwa lata umowę pożyczki z Bank [...] na kwotę 3 tys. zł. z przeznaczeniem na zakup opału. Miesięczna rata spłaty kredytu wynosi 175,00zł. Według oświadczenia, raty płacono terminowo. Natomiast, dłużnikiem skarżącego jest p. [...] , który jest mu winny 1.300 zł. Strona wniosek o umorzenie całości odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług uzasadniała trudną sytuacją finansową. W jej ocenie, byłby to sposób na: rozwiązanie problemu jej zadłużenia względem organu podatkowego, odzyskanie zdolności kredytowej, a w dalszej konsekwencji wznowienie działalności gospodarczej i zatrudnienie własnych dzieci, oraz podjęcie rozmów z innymi wierzycielami na temat spłaty zaległości wobec nich. Strona deklarowała spłatę należności głównej mieniem pozostawionym na wschodzie. Wskazywała również, iż w planach ma rozpoczęcie wspólnej działalności z p. [...], polegającej na prowadzeniu domu starców w swoim ośrodku wypoczynkowym. Z wyjaśnień p. [...] wynika, iż zamiarem jego i w/w osoby jest zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak twierdził, kontrahent niemiecki zobowiązał się do końca 2004 roku przeznaczyć środki pieniężne na remont tego obiektu, a pieniądze te miałyby być formą pożyczki dla powstającej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] grudnia 2004roku Nr [...] decyzję odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997r. w kwocie 171.024,20zł. W motywach podjętego rozstrzygnięcia podkreślił, iż z treści przepisu art.67 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż decyzja wydawana w tym przedmiocie jest rozstrzygnięciem uznaniowym, podejmowanym po dokonaniu oceny konkretnych okoliczności. Ustalenie, iż podatnik ma ważny interes nie zobowiązuje jednak organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika, gdyż z drugiej strony organ ma obowiązek rozważyć i uwzględnić interes publiczny wyrażający się w tym, że podatki są zasadniczym źródłem dochodów budżetu państwa, z którego finansowane są między innymi takie ważne i niezbędne potrzeby całego społeczeństwa, jak renty, emerytury, ochrona zdrowia, zasiłki dla bezrobotnych. Celem działania organów podatkowych jest jedynie wyegzekwowanie prawem przewidzianych należności, a nie doprowadzenie do ruiny finansowej podatnika. Zaznaczył, iż z uwagi na konstytucyjny zapis powszechności opodatkowania, organ nie mógł uznać argumentacji strony dotyczącej jego trudnej sytuacji finansowej. Podkreślił, że wspomniana zaległość powstała w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej i próby uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości około 400 tys. zł. Trudna sytuacja materialna strony nie jest dostatecznym argumentem wystarczającym do umorzenia odsetek od zaległości, tym bardziej że strona jest właścicielem majątku nieruchomego o znacznej wartości, który może być źródłem środków finansowych na spłatę należności budżetowych. Ponadto, Strona mając też innych wierzycieli o umorzenie długu zwróciła się wyłącznie do organu podatkowego. Co do planów przyszłej działalności, Naczelnik US ocenił je na mało wiarygodne, i nie dające dostatecznych gwarancji co do przyszłych możliwości płatniczych. Przede wszystkim dlatego, że argumentacja skarżącego opiera się wyłącznie na ustnych deklaracjach nie popartych żadnymi dowodami. Wskazał również, że podobne oświadczenia strona składała już w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w 2001 roku w sprawie wniosku dotyczącego umorzenia 50% odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 roku przy spłacie kwoty głównej zadłużenia w wysokości 85.867,90 zł. Strona na rozstrzygnięcie organu I instancji złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie w całości odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług. Zarzuciłaniewłaściwe rozważenie jej prywatnego interesu, nie uwzględnienie całokształtu jej sytuacji, także w aspekcie rzetelności we wcześniejszym wypełnianiu przez nią zobowiązań wobec państwa. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, wydał rozstrzygniecie utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. W skardze [...] zarzucił naruszenie: postanowień Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz wydanie decyzji z pogwałceniem zasad wyrażonych w art.7,art.8, art.9, art.12§1, art.218 Kpa, art.180, art.187§1, art.247 §1 pkt3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.2 i art.32 Konstytucji RP. Wskazał na nie uwzględnienie okresów zawieszenia działalności gospodarczej, co ma stanowić o nierzetelności dowodów przedstawionych w sprawie. W konkluzji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest ewidentnie błędna, sprzeczna z interesem społecznym i niczym nie uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, uznając bezzasadność zarzutów skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest decyzja podjęta w trybie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oparta na uznaniu administracyjnym. Zgodnie z treścią art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, iż organ może zastosować instytucję umorzenia w sytuacji zaistnienia powołanych w tej normie przesłanek - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, iż zaistnieją wyżej wymienione przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. Instytucja umorzenia w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest więc przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Wypada podkreślić, iż przy rozstrzygnięciach uznaniowych podatnik nie dysponuje publicznym prawem podmiotowym, z wyjątkiem przysługującego mu publicznego prawa podmiotowego o charakterze formalnym. Może on zatem skutecznie prawnie żądać rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jego sprawy zgodnie z obowiązującym prawem, nie może natomiast - ze skutkiem relewantnym prawnie - żądać rozstrzygnięcia o oznaczonej treści, w tym przypadku - umorzenia w całości zaległości podatkowej. Sformułowanie powołanego przepisu sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych, szczególnych względów społecznych i gospodarczych nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi w każdym przypadku. Tak więc nie istnieje prawo podatnika do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości lub odsetek za zwłokę. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1344/97). O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Co się tyczy pojęcia interesu publicznego, to rozumieć przez niego należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Instytucja umorzenia zawarta w treści art.67 §1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przyjmuje się zatem, że powołany przepis, jak zresztą każdy inny przepis ustawy Ordynacja podatkowa dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, lub też rozłożeniu płatności na raty, czy jej odroczeniu, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Sąd stwierdził, że w toku postępowania w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydane na ich podstawie rozstrzygnięcie odmawiające umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika, ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie. W ocenie Sądu organy w ramach swego uznania nie naruszyły art.191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Organy obu instancji przedstawiły przyczyny powstania zaległości. Odsetki objęte przedmiotowym wnioskiem o umorzenie, naliczone zostały od zaległości podatkowej powstałej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjaśniły stronie w sposób precyzyjny, z powołaniem się na odpowiednią podstawą prawną motywy niemożności spłaty należności głównej mieniem pozostawionym na wschodzie. Wskazały, iż sytuacja materialna skarżącego to, co prawda z jednej strony niskie dochody z drugiej dysponowanie przez skarżącego odpowiednim majątkiem w postaci gruntu i znajdującej się na nim nieruchomości, który bez wątpienia stanowi kapitał, pozwalający na pokrycie ciążących na skarżącym zaległości podatkowych - jak nie w całości, to przynajmniej w znacznej części. Jak wynika z motywów wydanej decyzji jest to okoliczność o znamiennym znaczeniu dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Według oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej złożonego 3 października 2006 roku do protokołu z rozprawy, która odbyła się w przedmiotowej sprawie przed tutejszym sądem, organ podjął próby sprzedaży majątku dłużnika. Na dzień 31 sierpnia 2006 roku wyznaczono licytację nieruchomości położonej w Świeradowie Zdroju. Z uwagi na wniesione przez skarżącego środki odwoławcze, nie doszła ona jednak do skutku. Według oświadczenia pełnomocnika organu, kwoty uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości umożliwiłyby zaspokojenie przynajmniej części należności Skarbu Państwa. Organy ustosunkowały się również do argumentacji strony, podnoszonej w zakresie jej przyszłych koncepcji dotyczących wznowienia działalności i jej przyszłych możliwości płatniczych. Wskazały na pozostawanie tych planów w sferze ustnych oświadczeń, nie popartych żadnymi dowodami. Odnośnie chęci regulowania przez skarżącego w pierwszej kolejności zobowiązań cywilnoprawnych (wobec Bank systematyczna spłata kredytu w wysokości około 175 zł.) wyjaśniły, iż to zobowiązania wobec Skarbu Państwa mają charakter nadrzędny nad zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Za bezzasadny należy uznać zarzut strony dotyczący nie rozważenia przez organy podatkowe kwestii związanej z okresem zawieszenia działalności gospodarczej. W ocenie składu orzekającego, słuszność należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie organy były zobowiązane do rozpatrzenia wniosku skarżącego w granicach narzuconych treścią art.67 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest w kontekście obu przesłanek: ważnego interesu podatnika, interesu publicznego, a nie zaś sposobu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Reasumując, podkreślenia wymaga fakt, iż kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. Uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji. Uznanie administracyjne wymaga więc wskazania przesłanek korzystania z niego, a fakt ten jest poddany kontroli NSA, podobnie jak spójność argumentacji przytoczonej w rozstrzygnięciu indywidualnym opartym na uznaniu. W ocenie składu orzekającego wydane przez organy obu instancji orzeczenia odmawiające umorzenia zaległości podatkowych spełniają w/w wymogi i nie wykraczają poza granice uznania administracyjnego. Nie naruszają one przepisów postępowania w zakresie wskazanym przez skarżącego w treści skargi. Na zakończenie należy dodatkowo podkreślić, iż za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym powyższe przepisy nie znajdują zastosowania. Organy zobowiązane są do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. ). Podsumowując uznawszy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Jacek Niedzielski