I SA/Go 1131/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2012r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej (zw. dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2012r. określającą zobowiązanie podatkowe R.S. (zw. dalej Strona, Skarżący) w podatku akcyzowym na kwotę 588,00zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] wyprodukowanego w 2006r. Dyrektor IC ustalił następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik UC, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...]. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] czerwca 2012r. Naczelnik UC uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 588,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pismem z dnia [...] stycznia 2012r. zwrócił się do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów złożonych przez R.O. (właściciela [pojazdu) w związku z rejestracją samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006r. W odpowiedzi w załączeniu do pisma z dnia [...] stycznia 2012r. przesłano potwierdzone kserokopie żądanych dokumentów. Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] lutego 2012r. wystąpił do Naczelnika UC z wnioskiem o umorzenie (między innymi) niniejszego postępowania podatkowego; o uchylenie w całości postanowień Naczelnika UC z dnia [...] stycznia 2012r., oraz zawieszenie ww. postępowań podatkowych, do czasu rozpoznania kwestii umorzenia. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Naczelnik UC odmówił zawieszenia postępowań wszczętych z urzędu postanowieniami z dnia [...] stycznia 2012r. Z kolei pismem z dnia [...] marca 2012r. organ I instancji zwrócił się do F Sp. z o. o. z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej homologacji pojazdu [...] o numerze nadwozia: [...], czy ww. samochód został wyprodukowany jako: osobowy czy ciężarowy. W odpowiedzi, w/w Spółka wskazała, że (m. in.) [...] - [...] - został wyprodukowany i opuścił fabrykę, jako auto kategorii osobowej M1, przeznaczone do przewozu osób i ładunku. Jednocześnie F Sp. z o.o. oświadczyła, że wymienione w piśmie pojazdy mogły zostać przerobione na ciężarowe, kategorii N1 w etapie poprodukcyjnym na lokalnej homologacji. Naczelnik UC pismem z dnia [...] marca 2012r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów rejestracyjnych przywołanych w piśmie z dnia [...] lutego 2012r. W toku postępowania Skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawiciela [...] w Danii celem uzyskania informacji czy samochód przez tę firmę został wyprodukowany jako osobowy czy też jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Osobnym pismem wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji na podstawie których organy duńskie dokonywały rejestracji pojazdów, i które dokonywały rejestracji pojazdów samochodowych jako ciężarowe w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. (Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. odmówił uwzględnienia żądań pełnomocnika Strony - uznał bowiem, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie czy ma to miejsce w kraju czy za granicą nie ma znaczenia dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku powstał obowiązek podatkowy). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik UC wezwał R.O. do okazania w dniu [...] maja 2012r. przedmiotu oględzin przedmiotowego samochodu marki [...]. oraz do osobistego stawienia się w UC w dniu [...] maja 2012r. w charakterze świadka, w celu złożenia do protokołu zeznań w ww. sprawie. Jednocześnie organ wskazał, by w przypadku dokonywania po zakupie zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie, dostarczyć dokumenty - faktury, rachunki, umowy potwierdzające ten fakt. W dniu [...] maja 2012r. w siedzibie UC dokonano oględzin przedmiotowego samochodu [...]. Ich wynik został utrwalony między innymi w postaci dokumentacji fotograficznej. Oględziny wykazały jednoznacznie, że badany samochód posiada: dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz z pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, oświetlenie (przy drzwiach bocznych i tylnych), ściany boczne wyłożone tapicerką, brak mechanizmu umożliwiającego otwarcie okien w tylnych drzwiach, na tylnych drzwiach znajdują się zaślepki w miejscu tych mechanizmów. Z kolei z zeznań R.O. wynikało, że jedyną zmianę konstrukcyjną jakiej dokonał po zakupie samochodu było zamontowanie tylnego środkowego pasa bezpieczeństwa oraz zagłówka, i że pojazd w dniu zakupu był wyposażony w tylną kanapę z dwoma psami bezpieczeństwa oraz nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od części bagażowej. Świadek wskazał też, że w celu przerejestrowania samochodu na osobowy został wystawiony dokument przez stację kontroli pojazdów "W", który miał umożliwić przerejestrowanie pojazdu ciężarowego na osobowy, a w uzyskaniu stosownego zaświadczenia, pośredniczył Skarżący. Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] maja 2012r. wniósł o przesłuchanie w charakterze strony R.S.. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. nie uwzględnił żądania strony. Organ I instancji uzasadniając swoją decyzję wskazał na treść art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ I instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Dodał także, że przy określaniu właściwego dla danego towaru kodu CN nie jest ważna jego potoczna czy też ogólna nazwa lecz zespół jego faktycznych cech przeanalizowanych z zastosowaniem opisów poszczególnych pozycji CN i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdził, że Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], model [...], nr nadwozia [...], rok produkcji w 2006r., pojemność skokowa silnika – 1997cm3. Rozstrzygając tę kwestię kierował się treścią wszystkich zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim ustaleniami dokonanymi w ramach kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia [...] sierpnia 2011r., wynikami oględzin przeprowadzonych w dniu [...] maja 2011r. informacjami dotyczącymi homologacji, zgodnie z którą auto zostało wyprodukowane, wyjaśnieniami złożonymi przez świadka w toku przesłuchania oraz dokumentacją otrzymaną z Urzędu Miejskiego. Dowody te potwierdziły, że przedmiotowy samochód posiada cechy wymienione pod pozycją CN 8703 - jak dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, szybami we wszystkich drzwiach, oświetlenie, głośniki audio na tylnych drzwiach, jednakową wykładzinę podłogową na całej długości pojazdu. Organ stwierdził też, że w związku z tym, że Skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] kwietnia 2010r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2010r. przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Od decyzji organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art.120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.191 oraz art.194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie podniósł, że faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne sprowadzonego samochodu [...] w ostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Zwrócił uwagę przy tym, na zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił szeregu dokumentów złożonych przez skarżącego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie skarżący wnosił. W konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego uznania przez organ, że dokument urzędowy jakim bez wątpienia jest dowód rejestracyjny w rzeczywistości dotyczy tylko stosunków związanych z ruchem drogowym, bez jakiegokolwiek znaczenia dowodowego w postępowaniu celnym. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji, że ze względu na cechy konstrukcyjne, projektowe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, nabyty przez stronę pojazd, to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Organ II instancji dodał także, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Wyjaśnił przy tym, że do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik, zaś przy czynnościach rejestracyjnych - stan pojazdu, który zastany jest w momencie tej rejestracji. Zatem, dokumenty przedłożone przez skarżącego związane z rejestracją pojazdu, czy to w Polsce czy to w państwie jego nabycia, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zażądał uchylenia decyzji obu instancji i wstrzymania wykonania skarżonej decyzji, obciążenia Dyrektora IC kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczył zarzuty i argumentację tożsamą do zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2013r. Skarżący zarzucił Naczelnikowi UC działanie nieobiektywne i nierzetelne. W jego ocenie, organ powinien był przede wszystkim zadać pytanie [...] w Danii o homologacje i przeznaczenie samochodu, która to sprowadziła ten samochód na teren Unii Europejskiej i tam go sprzedała. Przekonywał o konieczności i znaczeniu przeprowadzenia tego dowodu. Podkreślał, że wszystkie samochody które zakupił w Danii z homologacją ciężarową od początku sprowadzenia ich od producenta do Danii miały robioną zabudowę ciężarową i z taką homologacją jeździły po terenie Unii Europejskiej. Nigdy nie były zarejestrowane jako samochody osobowe. Samochody zakupił od duńskich przedsiębiorców, którzy mogą potwierdzić z jaką homologacją i w jakim stanie technicznym i wizualnym sprzedali mu dany samochód. Zaznaczył, że Naczelnik UC nie przychylił się do jego żądania o przesłuchanie tych osób, choć jest to istotne w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.), co zobowiązuje do przytoczenia treści tych, które mają zastosowanie w sprawie. I tak: zgodnie z art.100 ust.1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust.4 art.100 u.p.a. zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art.3 ust.1 u.p.a. do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art.100 ust.4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art.101 ust.2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art.102 ust.1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art.100 ust.4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy w tym dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Wynika to także z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organy dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, organy obu instancji podkreśliły, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna oraz na całej przestrzeni pojazdu wykładzinę podłogową, wentylację, oświetlenie, popielniczki, jak również brak stałej przegrody między częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Według organów całość tych obiektywnych właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje i powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie w Danii dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu. Określenie pojazdu dla celów rejestracyjnych jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu ciężarowego (dostawczego). Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Dowodem, na który powołuje się organ I instancji, a który kwestionuje Skarżący w skardze, jest pismo F Sp. z o. o., w którym firma ta wyjaśniła, że pojazdy [...] (o wskazanych w piśmie numerach nadwozia – w tym w/w pojazd) opuściły fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie mogły zostać przerobione na ciężarowe, kategorii N1 w etapie poprodukcyjnym na lokalnej homologacji. Zdaniem Sądu, brak podstaw do podważania uprawnień F Sp. z o. o. do udzielenia ww. informacji. Nadto informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Oznacza on, że konstrukcyjnie samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organu I instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), co potwierdzają oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, zeznania właściciela pojazdu R.O., który nabył go bezpośrednio od Skarżącego. Z protokołu oględzin wynika, że badany samochód posiada: dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz z pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, ściany boczne wyłożone tapicerką, brak mechanizmu umożliwiającego otwarcie okien w tylnych drzwiach, na tylnych drzwiach znajdują się zaślepki w miejscu tych mechanizmów. Z kolei, z zeznań właściciela pojazdu R.O. wynika, że jedyną przeróbką jaka została przez niego dokonana po zakupie samochodu było zamontowanie tylnego środkowego pasa bezpieczeństwa oraz zagłówka. Przy czym, pojazd w dniu zakupu był wyposażony w tylną kanapę z dwoma pasami bezpieczeństwa oraz nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od części bagażowej. Świadek zeznał również, że w celu przerejestrowania samochodu na osobowy został wystawiony dokument przez stację kontroli pojazdów "W", który miał umożliwić przerejestrowanie pojazdu ciężarowego na osobowy, oraz – co istotne - firma "W" nie dokonała żadnych zmian konstrukcyjnych. W ocenie Sadu, organy celne zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez Skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy to, że pojazd ten posiadał dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz z pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, ściany boczne wyłożone tapicerką, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, elementy wnętrza wyposażone fabrycznie w sposób kojarzony z przeznaczeniem do przewozu pasażerów takie jak: dywaniki, oświetlenie (przy drzwiach bocznych i tylnych), popielniczki, wykładzinę podłogową jednakową w całym wnętrzu pojazdu w tym wykładzinę boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, stałe punkty kotwiczące oraz nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od części bagażowej. Co istotne, był to stan zgodny z dniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodzić się w związku z tym należy z twierdzeniem Dyrektora IC, że mimo, że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jednak jego ogólny wygląd i wyposażenie, ewidentnie wskazują, że pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy. Zasadnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska trafną tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012r. (sygn. Akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punku widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia" Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art.120, art.121, art.122, art.187 §1 i art.194 Ordynacji podatkowej. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić trzeba, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art.21 §3 Ordynacji podatkowej). Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalił Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Jacek Niedzielski