I SA/Go 1139/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę. W dniu 31 października 2007 r. (data nadania) RP spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji nr [...] do [...] oraz nr [...] do [...], połączonych do wspólnego prowadzenia jednego postępowania administracyjnego pod nr [...] postanowieniem z dnia [...].08.2007r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] (uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ustalającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym oraz zmieniającą wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu samochodów) i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku VAT wszczętego przez Urząd Skarbowy w dniu [...] listopada 2002r. w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...] września 2002r. zmieniającą zastosowaną procedurę celną, wartość celną importowanych samochodów oraz kwotę długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zmieniająca procedurę celną, wartość celną oraz kwotę długu celnego została uchylona, postępowanie w tej sprawie umorzone, a nadpłacona kwota zwrócona skarżącej wraz z odsetkami, decyzję uchylającą niedobór podatku akcyzowego oraz określającą niedobór podatku VAT należy uchylić w całości, a postępowanie wszczęte w tej sprawie umorzyć. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że zarzuty podnoszone w odwołaniu dotyczące klasyfikacji towarów i związanego z tym opodatkowania akcyzą samochodów osobowych (tak deklarowanych przez skarżącą w zgłoszeniu celnym) wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania odwoławczego, ale odniósł się do nich, stwierdzając, iż są nieuzasadnione, bowiem skarżąca składając oświadczenie, choćby przez pełnomocnika wyraziła wolę zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu PCN 8703 Taryfy celnej. Tym samym wyraziła gotowość uiszczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, w związku z faktem, że kod ten obejmuje właśnie towary obciążone tymi podatkami w przypadku dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym. Powyższą decyzje doręczono skarżącej 27 czerwca 2007 r. W dniu 23 lipca 2007 r. (data wpływu do organu) skarżąca wniosła, na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Celnej o wyjaśnienie wątpliwości co do treści opisanej wyżej decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż treść decyzji sformułowana jest w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia. Wskazała, iż między rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem istnieje nierozerwalny związek. Oceniając jednakże motywy decyzji jakimi przy jej wydaniu kierował się Dyrektor, skarżąca podjęła wątpliwość odnośnie spójności rozstrzygnięcia tej decyzji z jej uzasadnieniem. Fragment uzasadnienia, którym Dyrektor ustosunkował się do zawartych w odwołaniu zarzutów skarżąca odebrała jako kwestionujący prawidłowość jej działań. Według niej analizując uzasadnienie można wręcz stwierdzić, iż gdyby nie treść samego rozstrzygnięcia, to uzasadnienie decyzji wskazywałoby na negatywne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej. Postanowieniem z [...] sierpnia 2007r. Dyrektor Izby Celnej postępowania z wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji połączył w jedno postępowanie w sprawie żądania wyjaśnienia treści decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Celnej od nr [...] do [...] oraz nr [...] do [...], złożonego przez pełnomocnika Strony w dniu [...] lipca 2007r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w powyższych sprawach prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej podstawy prawnej, a ponadto w powyższych sprawach właściwym organem do ich załatwienia jest Dyrektor Izby Celnej . Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści wydanych decyzji, wskazując w podstawie prawnej art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, iż w swoich odwołaniach od decyzji podatkowych Spółka podniosła zarzuty związane z klasyfikacją towaru wprowadzanego na polski obszar celny, a więc dotyczące postępowań celnych, które zostały umorzone. Organ wyraźnie wskazał, iż zarzuty te wykroczyły poza zakres odwoławczego postępowania podatkowego, mając jednak na uwadze powinność ustosunkowania się do wszystkich argumentów wskazanych w odwołaniu od decyzji podatkowych, odniósł się do nich w tym, a nie innym zakresie. Wyjaśnienie wątpliwości o których mowa w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej co do treści decyzji konieczne jest wtedy, gdy ona sama jest niejednoznaczna lub też dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Taka okoliczność zdaniem Organu nie wystąpiła, bowiem organ wskazał dlaczego i z jakich powodów odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów wskazanych przez stronę. Z treści decyzji nie wynikają wątpliwości co do istoty samego rozstrzygnięcia, które można oceniać w kategoriach powodujących trudności w ustaleniu zakresu przysługującego uprawnienia. W osnowie wszystkich decyzji Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe orzekając o zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego. Z treści decyzji nie wynikają wątpliwości co do istoty samego rozstrzygnięcia utrudniające ustalenie zakresu uprawnień jakie uzyskała strona. Ponieważ w ocenie Organu wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie podlega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej, a jedynie objaśnieniu, jak organ wydający decyzje rozumiał ich sens. Nie ma wątpliwości jaka była wola organu wydającego decyzje w trybie odwoławczym. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 21 września 2007 r., a w dniu 3 października 2007 r. spółka złożyła na nie zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi Dyrektor Izby Celnej kierował się przy załatwianiu sprawy. Z uzasadnienia zażalenia wynika, iż skarżąca ma wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujące trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia, a wydając kwestionowane postanowienie, Dyrektor nie podał żadnych racjonalnych powodów, dla których odmówił skarżącej wyjaśnienia wątpliwości. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż w odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 2004r. skarżąca podniosła zarzuty związane z klasyfikacją towaru wprowadzanego na polski obszar celny, a więc dotyczącego postępowania celnego, które zostało umorzone. Organ wyraźnie wskazał, iż zarzuty te wykraczają poza zakres odwoławczego postępowania podatkowego, mając jednak na uwadze powinność ustosunkowania się do wszystkich argumentów wskazanych w odwołaniu, odniósł się do nich i tylko w tym a nie innym zakresie. Organ wskazał, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wówczas gdy sama decyzja jest niejednoznaczna lub też dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Organ w uzasadnieniu decyzji podatkowej umarzającej postępowanie wskazał dlaczego i z jakich powodów odniósł się do zarzutów naruszenia wskazywanych przepisów prawa podatkowego. Decyzja wymaga wyjaśnienia wtedy, gdy jest niekompletna, a więc zawiera rozstrzygnięcie, które jest niepełne. Wyjaśnienie treści decyzji nie może prowadzić do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Instrument uregulowany w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być wykorzystywany w celu kwestionowania samej zasadności decyzji, będącej przedmiotem wyjaśnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, Organ uznał, że jest nietrafny gdyż polemika Strony wymierzona jest przeciwko treści decyzji ostatecznej, a nie przeciwko zaskarżonemu postanowieniu. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 19 października 2007 r. Spółka zaskarżyła je do tut. Sądu dnia 31 października 2007 r., zarzucając mu naruszenie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, pomimo tego, że takie wątpliwości po stronie spółki istnieją; art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, której uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia podstawy faktyczne i prawnej rozstrzygnięcia; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, jakie jest wynikiem w szczególności utrzymania w obrocie prawnym decyzji, której uzasadnienie jest rażąco sprzeczne z rozstrzygnięciem. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej z wątpliwością co do treści decyzji mamy do czynienia wtedy, gdy w odbiorze subiektywnym strony treść decyzji jest np. niejednoznaczna. Rolą organu podatkowego jest merytoryczne odniesienie się do tych wątpliwości, nawet gdy w odbiorze organu podatkowego takich wątpliwości nie ma. Odmawiając skarżącej wyjaśnienia jej wątpliwości, Dyrektor Izby Celnej pozwala na to aby trwała ona w stanie dezorientacji wykreowanym wyłącznie przez ambicjonalne głoszenie przez ten organ poglądu już dawno i wielokrotnie obalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się bezpośrednio do spółki. Nadto, gdyby nie treść samego rozstrzygnięcia, to uzasadnienie decyzji umarzającej postępowanie wskazywałoby na negatywne rozpatrzenie sprawy. Jeżeli wywody Dyrektora w uzasadnieniu decyzji są rozbieżne z jej rozstrzygnięciem, to utrzymanie takiego stanu przez Dyrektora jest rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niedostrzeganie przez Dyrektora wyraźniej sprzeczności między uzasadnieniem decyzji a jej rozstrzygnięciem jest działaniem niezgodnym z art. 2 i art. 7 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podniosło argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W myśl przepisu art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie wątpliwości, o których mowa w powołanym wyżej przepisie jest w istocie wykładnią decyzji, która powinna polegać na wytłumaczeniu stronie znaczenia użytych w decyzji pojęć lub niejasności wynikających z zawiłości użytych w decyzji sformułowań (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2005, str. 573). Z treści art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż wniosek strony winien zostać uwzględniony tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, iż słowo "wątpliwości" ma zabarwienie subiektywne, a obiektywnie istnieją one zawsze wtedy gdy o ich wyjaśnienie zwróci się uprawniony do organu wydającego decyzję. Należy przyjąć, iż w świetle cyt. wyżej przepisu wątpliwości co do treści decyzji występują, gdy decyzja jest niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Taka sytuacja, jak zasadnie przyjął organ w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Decyzjami Dyrektor Izby Celnej , uchylając decyzje organu I instancji umorzył postępowania w sprawach ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku VAT. Umorzenia te uzasadnił i w uzasadnieniu tego umorzenia trudno dopatrywać się rozbieżności między samym rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem. Należy zauważyć, iż nawet dla samej skarżącej umorzenia postępowań są jasne i te rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości. Skarżąca kwestionuje natomiast zasadność fragmentu uzasadnienia, w którym Dyrektor Izby Celnej ustosunkowuje się do zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu. Należy jednak wskazać, iż organ stwierdził jednocześnie, iż zarzuty te wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania odwoławczego, gdyż dotyczą postępowania celnego, a nie podatkowego w ramach których wydane zostały decyzje. Istotnie, zdaniem Sądu, ten element uzasadnienia decyzji jest zbędny w sytuacji, gdy po uchyleniu decyzji organu I instancji postępowanie zostaje umorzone, ponieważ stało się bezprzedmiotowe. Jednakże ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutów zawartych w odwołaniu, jakkolwiek zbędne, nie powoduje jeszcze, iż powstała jakakolwiek wątpliwość co do tego, iż postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku VAT zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Takich wątpliwości nie ma nie tylko Sąd, ale także sama skarżąca , jak i Dyrektor Izby Celnej . Ponadto jeżeli zdaniem Skarżącej decyzje merytoryczne organu odwoławczego były niezgodne z prawem z uwagi, że uzasadnienie ich było sprzeczne z ich rozstrzygnięciem to należało decyzje te zaskarżyć i poddać kontroli sądu, a nie kwestionować ich w trybie wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści. Instrument uregulowany w przepisie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej żadną miarą nie może bowiem być wykorzystywany w celu kwestionowania samej zasadności decyzji, będącej przedmiotem wyjaśnienia (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1997 r., I SA/Ka 1612/96, Temida (CD), Sopot 2002). Wyjaśnienie treści decyzji jest jej swoistą wykładnią. Wykładnia zaś wywołuje ten skutek, że decyzja już od daty jej wydania posiada treść nadaną jej przez organ dokonujący wykładni ( wyrok SN z dnia 3 lutego 1976 r., II CR 732/75, OSNC 1976, nr 12, poz. 263). Sąd podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 16.02.2000r. sygn. akt I SA/Lu 1438/98, iż "analiza językowa art. 215 § 2 ordynacji podatkowej przekonuje, że organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie "wątpliwości" polega zatem na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Pamiętać jednak należy, że "wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji" nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest również w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji". W niniejszej sprawie Skarżąca nie ma wątpliwości co do rozstrzygnięcia decyzji na co wskazywała również poprzez stwierdzenie, że umorzenie postępowania podatkowego jest dla niej najkorzystniejszym rozstrzygnięciem. Skarżąca nie godzi się jedynie ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w tym fragmencie uzasadnienia, który jest ustosunkowaniem się do zarzutów zawartych w odwołaniu. To jednak nie może być podstawą do żądania wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, bo takowych wątpliwości po prostu brak – postępowanie zostało umorzone, bez względu na to jak organ odwoławczy ocenia zarzuty skarżącej zawarte w złożonym odwołaniu. Trudno w tej sytuacji przyjąć, iż gdyby nie treść samego rozstrzygnięcia to uzasadnienie wskazywałoby na negatywne rozpatrzenie sprawy. Skarżąca pominęła fakt, iż przed spornym fragmentem uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których postępowanie zostaje umorzone i w tym zakresie brak jakichkolwiek wątpliwości. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisu art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, ani art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałym pozostaje zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, której uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Najprawdopodobniej skarżąca miała na myśli postanowienie, a nie decyzję, ponieważ nawet pozytywne rozpoznanie jej wniosku o wyjaśnienie wątpliwości decyzji nie mogłoby doprowadzić do jej uchylenia. Jednakże naruszenia tych przepisów, ze wskazanych wyżej względów, Sąd także się nie dopatrzył. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Alina Rzepecka |