I SA/Go 1140/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego H.B. kwotę 2861 zł (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim D.B. kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) za udział w postępowaniu w charakterze kuratora procesowego. W dniu [...] listopada 2007r. skarżący H.B. (zw. dalej skarżący ; strona), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej Dyrektor IC) z [...] września 2007r. nr [...] umarzającą postępowanie administracyjne wszczęte wobec "NF", w pozostałej części utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnik UC) z [...] czerwca 2007r., nr [...] w przedmiocie wymiaru cła wydaną wobec: CS (zw. dalej agencja celna), KV (zw. dalej KV) oraz skarżącego. Rozstrzygnięcie organów celnych zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lipca 2003r. przez przejście graniczne wprowadzono na polski obszar celny towar w postaci używanego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 1992 przewożony w ramach wspólnej procedury tranzytu (na podstawie noty tranzytowej T2 [...]), którą należało zakończyć w Oddziale Celnym do dnia [...] lipca 2003r. (włącznie). Z uwagi na brak potwierdzenia w wyznaczonym terminie w/w procedury Urząd Celny Oddział Celny pismem z [...] sierpnia 2003r. wystąpił z zapytaniem do Oddziału Celnego Drogowego, czy przedmiotowy pojazd został przedstawiony w tamtejszym urzędzie. W odpowiedzi organ poinformował, iż w wyniku sprawdzenia ewidencji towarów wyprowadzonych poza polski obszar celny nie stwierdzono wywozu przedmiotowego pojazdu. Następnie Oddział Celny pismem z [...] września 2003r. zwrócił się do Urzędu Celnego z prośbą o sprawdzenie i potwierdzenie w ukraińskim Urzędzie Celnym faktu wwozu przedmiotowego towaru na obszar celny Ukrainy. Urząd Celny - Ukraina nie potwierdził faktu dokonania odprawy celnej samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. Z uwagi na poczynione ustalenia Naczelnik UC postanowieniem z [...] listopada 2003r., wszczął z urzędu postępowanie celne. W dniu [...] grudnia 2003r. do Oddziału Celnego wpłynęło pismo skarżącego, który jako pełnomocnik ustanowiony przez KV do załatwienia wszelkich czynności celnych na granicy polsko-niemieckiej oraz do przewiezienia samochodu przez granicę polsko-ukraińską lub polsko-biaroruską poinformował, że pojazd na terytorium Polski uległ wypadkowi, stanowi dowód w postępowaniu o odszkodowanie i do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Rejonowy Wydział Grodzki musi pozostać na polskim obszarze celnym. Wyjaśnił też, iż przedstawił wszystkie dokumenty dotyczące wypadku przedstawił w Urzędzie Celnym, gdzie poinformowano go o sposobie udokumentowania wywozu pojazdu po zakończeniu postępowania sądowego. Z uwagi na brak dowodów świadczących o wywozie pojazdu z polskiego obszaru celnego, Naczelnik UC postanowieniem z [...] stycznia 2006r. wezwał strony postępowania do złożenia wyjaśnień w powyższej sprawie. W dniu [...] lutego 2006r. do organu wpłynęło kolejne pismo skarżącego, w którym poinformował, iż nie ma kontaktu z właścicielem pojazdu VK i nie jest zorientowany na jakim etapie znajduje się sprawa tocząca się w Sądzie Rejonowym Wydział Grodzki. Nadto, główny zobowiązany- agencja celna pismem z [...] lutego 2006r. poinformowała, iż nie posiada nowych informacji, które wniosłyby do sprawy istotne zmiany. W dniu [...] kwietnia 2006r. do Urzędu Celnego wpłynęła umowa kupna- sprzedaży, z której wynikało, że samochód osobowy marki [...], o nr nadwozia [...] został odsprzedany NF zamieszkałemu w miejscowości o kodzie [...] - Niemcy. Jednocześnie skarżący w piśmie z [...] kwietnia 2006r. wyjaśnił, iż z informacji uzyskanych od kuzyna VK samochód marki [...] został wywieziony w stanie powypadkowym do Niemiec. Organ pozyskane dokumenty (tj. wiążące zamówienie, umowa kupna sprzedaży) przekazał następnie głównemu zobowiązanemu, celem sprawdzenia i potwierdzenia ich autentyczności. W odpowiedzi z [...] kwietnia 2006r. agencja celna poinformowała urząd, iż przedstawione dokumenty są sfałszowane – pod adresem wymienionym w umowie widnieje NF urodzony w 1980r., brak jest w [...] ulicy [...], data i miejsce urodzenia są wymyślone. Nadto zaznaczyła, iż pan NF w przeprowadzonej z nim rozmowie telefonicznej wyjaśnił, że nie prowadzi żadnych interesów związanych z handlem samochodami oraz że kojarzenie go ze sprawą kupna samochodu osobowego marki [...] jest manipulacją. W decyzji z [...] czerwca 2006r. Naczelnik UC w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Następnie wyjaśnił, iż zgodnie z art.2 §2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Tym samym, w polskim systemie prawa zasadniczą regulacją w zakresie uprawnień i obowiązków określonych w prawie celnym jest Kodeks celny, jednakże obowiązującymi są także umowy międzynarodowe, które w hierarchii źródeł prawa zaszeregowane są przed ustawami zwykłymi. Toteż w przypadku kolizji przepisów Kodeksu celnego z przepisami Konwencji o Wspólnej procedurze tranzytowej pierwszeństwo w stosowaniu mają przepisy tejże konwencji. Dalej powołując się na brzmienie art.35 §1 i § 3 Kodeksu celnego wyjaśnił, iż towary wprowadzane na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu i pozostają pod tym dozorem tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niekrajowych do czasu, kiedy ich status zostanie zmieniony, bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego, albo zostaną powrotnie wywiezione, bądź zniszczone. Zgodnie zaś z treścią art.38 ust.1 Załącznika I do w/w Konwencji wspólna procedura tranzytowa jest zakończona, a obowiązki głównego zobowiązanego, które zostały określone w art.4 Załącznika I, wygasają, gdy towary objęte procedurą oraz towarzyszące dokumenty zostaną przedstawione urzędowi przeznaczenia, zgodnie z przepisami regulującymi procedurę. Następnie organ stwierdził, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowy towar przewożony w ramach wspólnej procedury tranzytowej na podstawie w/w noty tranzytowej z [...] lipca 2003r. został usunięty spod dozoru celnego. W związku z tym, zgodnie z art.114 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej procedurze tranzytowej z chwilą jego usunięcia, tj. w dniu [...] lipca 2003 r. powstał w przywozie dług celny, którego dłużnikiem, w myśl art.115 ust.1 tegoż Załącznika jest: 1/ osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej; 2/ każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej; 3/ każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej; 4/ główny zobowiązany. Podkreślił, że z treści art.115 ust.3 Załącznika I wynika, iż w wypadku, jeżeli kilka osób odpowiada za zapłatę tego samego długu, odpowiadają one za ten dług solidarnie. Wyjaśnił też, iż z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, to zgodnie z art.26 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, przy określaniu kwoty tego długu zastosowane zostały obowiązujące dotychczas przepisy ustawy z 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny. Należności celne obliczył stosownie do art.13 §1 Kodeks celny, przyjmując wartość celną zgodnie z załączoną umową kupna, stosując przy tym elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu, tj. z 9 lipca 2003r., (zgodnie z art.222 §1 Kodeksu celnego) a kwotę odsetek określił zgodnie z art.242 §3 w/w ustawy. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący nie zawarł zarzutów co do samej decyzji, lecz opisał próby jakie podejmował w celu wyjaśnienia dalszych losów w/w pojazdu (kontakty z VK i jego kuzynem). Wskazał, iż po przekazaniu samochodu jego właścicielowi pojazd uległ wypadkowi, następnie został sprzedany i wywieziony z Polski, co jak stwierdził potwierdził w formie oświadczenia. Na etapie postępowania odwoławczego została spisana w dniu [...] lipca 2006r. notatka z której wynikało, że przyjęto wyjaśnienia złożone w języku niemieckim świadka "FN", przedłożone w związku z niezakończoną procedurą tranzytu w postaci samochodu osobowego m-ki [...]. Z roboczego tłumaczenia tego oświadczenia dokonanego przez pracownika organu wynikało, że świadek zakupił w/w pojazd na części zamienne od VK. W listopadzie odsprzedał samochód dalej w Niemczech. Oprócz umowy kupna - sprzedaży z [...] lipca 2004r. nie posiadał żadnych innych dokumentów. Również [...] lipca 2006r. organ odebrał pod odpowiedzialnością karną oświadczenie skarżącego w którym ponownie przedstawił on swój stan wiedzy co do losów przedmiotowego pojazdu. Następnie, pełnomocnik strony pismem z [...] września 2006r. wystąpił z alternatywnymi wnioskami o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka FN na okoliczność wywozu pozostałości przedmiotowego samochodu, ewentualnie o dokonanie tych ustaleń za pośrednictwem niemieckich służb celnych w ramach pomocy prawnej i w tym celu o zawieszenie postępowania. Dyrektor IC postanowieniem z [...] października 2006r. działając w oparciu o art.165 §2 w związku z art.216, art.217, art.200 §1 Ordynacja podatkowa oraz art.73 §1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne, art.115 pkt1,2 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej z dnia 20 maja 1987r. (Dz. U. Nr 46 poz.290 z 11.04.1998r.) rozszerzył dotychczas prowadzone postępowanie celne w sprawie nie zakończenia wspólnej procedury tranzytu z [...] lipca 2004r. o stronę FN z Niemiec oraz wyznaczył 7-dniowy termin do przedłożenia w stosownej formie dokumentów potwierdzających wywiezienie w/w pojazdu do Niemiec. Dyrektor IC decyzją z [...] września 2007r. umorzył postępowanie administracyjne wszczęte wobec "NF", w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika UC. W motywach uzasadnienia stwierdził, iż z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne o objęcie samochodu osobowego procedurą tranzytu zostało dokonane w oparciu o uregulowania zawarte w Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, to w sprawie należało zastosować przepisy w niej obowiązujące. Podkreślił, że z noty tranzytowej wynika, że zgłoszenia celnego dokonała agencja celna i ona więc zgodnie z art.4 ust.1 Załącznika l do Konwencji, jako główny zobowiązany, winna była przedstawić towar i wymagane dokumenty w wyznaczonym terminie i we wskazanym urzędzie przeznaczenia (w [...]). Jednocześnie zaznaczył, że towar wraz z dokumentami przejął skarżący, wprowadził na polski obszar celny, a następnie - jak sam twierdzi – przekazał wraz z dokumentami VK. Ten, jako właściciel pojazdu, miał go przedstawić na przejściu granicznym w [...]. W tym stanie rzeczy, organ uznał, że zarówno do skarżącego jak i VK należało stosować art.4 ust.2 Załącznika l- zgodnie z którym - przewoźnik, jak i odbiorca towaru, którzy przejmują towar i wiedzą, że podlega wspólnej procedurze tranzytowej, mają obowiązek przedstawić go w niezmienionym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że dług powstał, albowiem pojazd nie opuścił polskiego obszaru celnego, towar został usunięty spod dozoru celnego. Dyrektor IC zaznaczył, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, iż dług, o którym mowa w art.3 lit.l) Konwencji powstał z tytułu bezprawnego usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej, lecz istnieją wszelkie podstawy do przyjęcia, iż samochód został usunięty spod wspólnej procedury tranzytowej. Powołując się art.115 ust.2 i 3 WPT wskazał, że dłużnikiem jest agencja celna, jako główny zobowiązany, jak też skarżący i VK, gdyż podmioty te były także zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z objęcia towaru wspólną procedurą tranzytową. Ponieważ za powstały dług odpowiada kilka osób, stąd też są one solidarnie odpowiedzialne za jego zapłatę, co wynika z treści art.115 ust.3 Załącznika I Konwencji. Dyrektor IC stwierdził, iż okoliczności wynikające z oświadczenia skarżącego i wyjaśnień NF co do tego, że w/w samochód objęty wspólną procedurą tranzytową, po kolizji drogowej z [...] lipca 2003r. stał się przedmiotem transakcji pomiędzy VK a "NF" i został wywieziony do Niemiec, podważa brak dokumentu potwierdzającego ten fakt jak również i to, że okoliczności dotyczące samej transakcji pozostają w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i logiką faktów. Podkreślił też, że z akt administracyjnych wynika, że transakcja miała mieć miejsce w dniu [...] lipca 2003r., biegły zaś dokonywał wyceny uszkodzonego pojazdu w dniu [...] sierpnia 2003. Fakty te, w ocenie organu potwierdzały tezę, że osoba NF przewinęła się w aktach dla uprawdopodobnienia, iż pojazd opuścił polski obszar celny. Organ stwierdzając, że NF nie był dłużnikiem w rozumieniu przepisów WPT, za zasadne uznał umorzenie postępowanie administracyjne w tej części. Stwierdził też, iż wbrew argumentom pełnomocnika, w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art.114 ust.3 Załącznika l WPT, gdyż przedmiotowy pojazd nie został całkowicie zniszczony na skutek wypadku losowego. W tej mierze wskazał na wypłacenie odszkodowania VK przez ubezpieczyciela oraz na opinię biegłego wskazującą elementy jakie winny podlegać naprawie lub wymianie w związku z kolizją drogową z [...] lipca 2003r. Podkreślił nadto, iż data ta dodatkowo potwierdza, że został przekroczony termin ([...] lipca 2003), w którym pojazd miał zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił rażące naruszenie: 1/ prawa materialnego - art.244 pkt4 lit. b Kodeksu celnego w zw. z art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 623) z uwagi na fakt zniszczenia samochodu na skutek wypadku losowego co powinno spowodować wygaśnięcie długu celnego oraz 2/ prawa proceduralnego - art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie w sposób wszechstronny i wyczerpujący pełnego postępowania dowodowego, między innymi przez fakt odstąpienia od zweryfikowania potwierdzonego przez strony, w tym "NF", wywozu wraku samochodu do Niemiec. Wskazał, że organ l instancji pominął milczeniem fakt całkowitego zniszczenia towaru celnego już po wprowadzeniu go na polski obszar celny, co potwierdzała opinia techniczna Ekspertów Techniczno - samochodowych "[...]" SA z [...] sierpnia 2003r. nr [...]. Podkreślił, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zmianie uległa procedura przewozu towarów przez granice państwa, gdyż przepływ towarów stał się swobodny, co nie musi łączyć się ze specjalną procedurą celną. Organ celny jednak zaniechał ustalenia, czy wywóz taki miał miejsce. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające wywóz spornego pojazdu do Niemiec (tj.: pisemne oświadczenie NF, złożone w Izbie Celnej o nabyciu od VK w/w samochodu w lipcu 2004r. oraz wywiezieniu go do Niemiec). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie argumentując głównie jak w decyzjach organu I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga jest zasadna, niemniej jednak głównie nie z uwagi na podniesione w niej zarzuty. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zgodnie z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Takie uregulowanie nakazuje Sądowi stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia (por. W. Siedlecki: glosa do wyroku NSA z dnia 15 września 1982 r. sygn. akt II SA 909/82, PiP 1983, nr9, s.150), a żądanie skarżącego powinno być traktowane jedynie jako niewiążący dla Sądu wniosek, projektujący tylko jego orzeczenie. Jedynym ograniczeniem możliwości wyboru przez Sąd właściwego orzeczenia jest zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, chyba że zostanie stwierdzone naruszenie prawa powodujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż rozstrzygnięcie Naczelnika UC oparte zostało w głównej mierze na podstawie art.4, art.38 ust.1, art.114 ust.1 lit. a, art.115 ust.1 i ust.3, art.117 ust.3 Załącznika I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej z 20 maja 1987r. (Dz. U. Nr 46 z 1998r. z póź. zm.) - powołanej obok przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8/2005, poz.60) oraz ustawy z 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz.802 ze zm. Organ wskazując w treści decyzji na art.38 ust.1 Załącznika I do w/w Konwencji stwierdził więc, iż wspólna procedura tranzytowa jest zakończona, a obowiązki głównego zobowiązanego, które określone są w art.4 Załącznika I, wygasają, gdy towary objęte procedurą oraz towarzyszące dokumenty zostaną przedstawione urzędowi przeznaczenia, zgodnie z przepisami regulującymi procedurę. Dalej powołując art.114 Załącznika I do Konwencji o WPT wyjaśnił, iż z chwilą jego usunięcia, tj. w dniu 9 lipca 2003r. powstał w przywozie dług celny, którego dłużnikiem, w myśl art.115 ust.1 tegoż Załącznika jest: osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, główny zobowiązany. Następnie powołując się na ust.3 w/w przepisu zaznaczył, iż w wypadku, gdy kilka osób odpowiada za zapłatę tego samego długu, odpowiadają one za ten dług solidarnie. Oparcie się na przepisach w/w Konwencji organ uzasadnił faktem, iż zgłoszenia celnego z 4 lipca 2003r. o objęcie samochodu osobowego procedurą tranzytu dokonano właśnie w oparciu o uregulowania zawarte w tej umowie międzynarodowej. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, iż kwestią, którą należało rozważyć w pierwszej kolejności było przesądzenie, czy organy celne mogły zastosować w przedmiotowej sprawie przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken z dnia 20 maja 1987r. (Dz. U. z 1998r., Nr46, poz.290 – zw. dalej Konwencja o WPT) z uwzględnieniem zmian treści Załącznika I - dokonanych Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z 20 grudnia 2000r. oraz 1/2001 z 7 czerwca 2001r. W tym miejscu należy jednocześnie zaznaczyć, iż organ, mimo powołania przepisów w zmienionej treści, nie wskazał w sentencji rozstrzygnięcia podstawy prawnej w sposób precyzyjny. Zważając więc na powyższe, wypada przypomnieć, iż zgodnie art.87 ust.1 Konstytucji RP, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei z brzmienia art.91 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Kwestię ogłaszania umów międzynarodowych reguluje ponadto art.88 ust.3 Konstytucji stanowiąc, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, zaś zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa [ z 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz.443)]. Odnosząc powyższe do aktu zastosowanego przez organy wyjaśnić należy, że Konwencja o WPT została przyjęta przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 11 kwietnia 1998r. Nr 46, poz.290 (tekst w języku polskim wraz z Załącznikami I -IV został opublikowany w załączniku do tego numeru). Tym samym, bezspornym jest, iż stanowi ona źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i część krajowego porządku prawnego oraz podlega bezpośredniemu stosowaniu. Z kolei kwestia istotnych dla niniejszej sprawy Komisji Mieszanych i dokonywanych przez nie zmian Załączników została uregulowana w art.14 i 15 w/w Konwencji. Z treści pierwszego z powołanych przepisów wynika miedzy innymi, iż ustanawia się Komisję Mieszaną, w której reprezentowana jest każda Umawiająca się Strona konwencji (ust.1). Z brzmienia art.15 ust.3 wynika natomiast, że Komisja ta wyposażona została w znaczące kompetencje - może między innymi uchwalać w drodze decyzji zmiany załączników (lit. a) oraz inne zmiany niniejszej konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników (lit. c). Nadto, jak podkreślono w treści tego przepisu, decyzje dotyczące kwestii, o których mowa w lit. od a) do e) realizowane będą przez Umawiające się Strony zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi. Zatem z przytoczonych powyżej regulacji w sposób jasny wynika, iż decyzje Komisji Mieszanej dotyczące zmiany załączników oraz innych zmian konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników, powinny być realizowane przez państwa – tj. Strony Konwencji według ich własnych (wewnętrznych) przepisów prawnych, czyli między innymi po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków dotyczących ogłoszenia w urzędowym publikatorze. Tymczasem należy podkreślić, iż wobec uchwalonych przez Komisję Mieszaną decyzji nr 1/2000 z 20 grudnia 2000r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001r., Polska tego wymogu nigdy nie dopełniła, mimo że w istotny sposób zmieniały one (zwłaszcza pierwsza z nich) treść między innymi Załącznika I, który zgodnie z treścią art.19 Konwencji - stanowi jej integralną część. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy dodać, iż faktem jest, że z brzmienia art.18 ust.5 w/w ustawy o umowach międzynarodowych wynika, iż "w uzasadnionych przypadkach, odpowiednio, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej lub Prezes Rady Ministrów mogą odstąpić od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim dołączonego do umowy międzynarodowej aneksu lub załącznika, jeżeli zawierają one szczegółowe przepisy o charakterze specjalistycznym, niezastrzeżone do regulacji ustawowej, dotyczące niewielkiej liczby podmiotów i nieodnoszące się do praw obywateli. W takim przypadku oświadczenie rządowe, ogłoszone wraz z umową międzynarodową w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim, zawiera informację o miejscu udostępniania lub publikacji tekstu aneksu lub załącznika." Niemniej jednak przedmiotowe decyzje Komisji Mieszanej zmieniające załączniki do Konwencji nie mieściły się w owych "uzasadnionych przypadkach", o których mowa w tym przepisie, choćby z uwagi na fakt, że dotyczyły znacznej liczby podmiotów (wszystkich korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej) i niewątpliwie odnosiły się do "praw obywateli" w rozumieniu tego przepisu, a zważywszy na treść art.84 oraz art.217 Konstytucji RP można nawet twierdzić, że zawierały one przepisy zastrzeżone "do regulacji ustawowej" (chodzi o tzw. przepisy daninowe), bowiem określały - odmiennie, szerzej niż opublikowany wcześniej załącznik - m.in. podmioty odpowiedzialne za dług celny. Jakkolwiek ustawa o umowach międzynarodowych nie reguluje wprost sytuacji, gdy zmiany załącznika do Konwencji (umowy międzynarodowej) dokonywane są przez ciało ustanowione na mocy tejże Konwencji (Komisję Mieszaną), jednakże biorąc pod uwagę zawartą w tej ustawie szeroką definicję pojęcia umowy międzynarodowej (art.2 pkt1) oraz to, że związanie Rzeczypospolitej Polskiej umową międzynarodową może nastąpić również "w drodze podpisania, wymiany not lub w inny sposób dopuszczony przez prawo międzynarodowe" (art.13 ust.1), a zatem również w sposób przewidziany w art.15 tej Konwencji (w drodze uchwalonej przez Komisję decyzji), należy przyjąć, że zamieszczone w Rozdziale 5 ww. ustawy o umowach międzynarodowych zasady dotyczące ogłaszania umowy międzynarodowej w równym stopniu odnoszą się do dokonanej w sposób przewidziany przez prawo międzynarodowe zmiany załącznika do umowy międzynarodowej (Konwencji), stanowiącego jej integralną część. W świetle tego co powiedziano powyżej, uporządkowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, iż w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska bez wątpienia była "związana" uchwalonymi przez Komisję Mieszaną decyzjami nr 1/2000 z 20 grudnia 2000r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001r., zmieniającymi załączniki (I, a także inne) do Konwencji o WPT. Niemniej jednak, w sferze polskiego prawa wewnętrznego, z uwagi na charakter wprowadzanych tymi decyzjami zmian załączników do Konwencji, należy przyjąć, że z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających i z Konstytucji RP (art.87 ust.1 i art.91 ust.1 w zw. z art.84, art.217 i art.27), i z ww. ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji, nakazującej państwom - Stronom realizację tych decyzji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi (art.15 ust.3 in fine, a także art.16 i art.17), decyzje te (tj. wprowadzone nimi zmiany załączników do Konwencji) nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa (art.91 ust.1 w zw. z art.87 Konstytucji), a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daninowym (w tym celnych). Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – którego przykładem jest wyrok z 22 lipca 2008r. sygnatura akt IGSK 1076/07. Nadto prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS w wyroku z 1 grudnia 2007 r. w sprawie C - 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. U. UE z 23.2.2008, C 51/21) - powołanym również w/w orzeczeniu NSA, rozważając podobną kwestię - z tym że na gruncie przepisów wspólnotowych, które nie zostały w stosowny sposób opublikowane w języku urzędowym jednego z nowych państw członkowskich w Dzienniku Urzędowym UE - orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego(...), wobec jednostek w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków (sentencja, pkt 1). W ocenie składu orzekającego w sprawie, zasady interpretacyjne sformułowane na tle przepisów prawa wspólnotowego wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS, można w pełni odnieść do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, tj. gdy nie zostały w języku polskim i w sposób przewidziany prawem ogłoszone - wiążące Polskę - zmienione przepisy złączników do Konwencji, określające nowy zakres obowiązków (odpowiedzialności) działających w Polsce podmiotów. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu również z powodu naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania, tj. art.233 §1 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z obwiązującymi przepisami prawa. Przypomnieć bowiem należy, iż organ powołując się na przepis art.233 §1 pkt1 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w punkcie pierwszym - umorzył postępowanie administracyjne wszczęte wobec "NF"; w punkcie drugim - w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Tymczasem zgodnie z brzmieniem art.233. §1 - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Powyższe więc dowodzi, iż podjęte przez organ II instancji rozstrzygnięcie nie odpowiada żadnej przewidzianej przepisami prawa formie decyzji, jaką mógł wydać organ odwoławczy. Rozstrzygnięcie to jest tym bardziej niezrozumiałe (w szczególności w pkt 2), gdy zważy się na fakt, iż decyzja Naczelnika UC w ogóle nie była skierowana do strony – p. NF. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, iż osoba ta jedynie przez krótki moment i to na etapie postępowania odwoławczego została uznana przez Dyrektora IC za stronę. W tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, iż w toku prowadzonego postępowania (w szczególności przed organem II instancji) pojawiło się wiele sprzeczności związanych z danymi personalnymi p. NF. Ze znajdujących się w aktach sprawy umowy kupna sprzedaży, kserokopii dowodu oraz oświadczenia z [...] lipca 2006r. wynika, iż osoba ta nazywa się NF. Tymczasem organ raz pisał o NF (jak w tłumaczeniu roboczym oświadczenia z [...] lipca 2006r. i notatce z [...] lipca 2006r.), innym razem o NF – jak w sentencji decyzji z [...] września 2007r. czy w końcu o NF – jak w motywach uzasadnienia tej samej w/w decyzji. Kwestia ta winna zostać przez organy w sposób należyty uporządkowana. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych ustaleń, Sąd doszedł do przekonania iż zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC należało uchylić zgodnie z art.145 §1 pkt1 lit. a) c) p.p.s.a. w związku oraz art.135 p.p.s.a., albowiem jak zostało wykazane powyżej, organy naruszyły przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152, a koszty postępowania zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy. (-)Alina Rzepecka (-)Krystyna Skowrońka-Pastuszko (-)Dariusz Skupień