I SA/Go 1148/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 1996 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu adwokatowi A.K. – W. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej, kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) zawierającą kwotę 55,20 zł ( pięćdziesiąt pięć 20/100) stanowiącą należny podatek od towarów i usług. Skarżąca A.H. wniosła Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego na wniosek strony z dnia [...] marca 2011r. o umorzenie 70% kwoty odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 1996 r. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Wnioskiem z dnia [...] marca 2011r., uzupełnionym pismem z dnia [...] kwietnia 2011r. oraz oświadczeniem do protokołu z dnia [...] maja 2011 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie należności z tytułu odsetek podatkowych w wyżej wymienionym zakresie. Wniosek ten był kolejnym wystąpieniem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych. W dużo wcześniejszym wniosku, złożonym w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r., skarżąca wraz z mężem wystąpiła o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1995-1997 w kwocie 47.290,00 zł , w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1997 w kwocie 8.896,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za 1997 rok w kwocie 1.649,00 zł. Postępowanie wszczęte wyżej wymienionym wnioskiem było długotrwałe, wydano szereg decyzji, w tym po raz pierwszy organ pierwszej instancji orzekł [...] czerwca 2008r. o umorzeniu postępowania, z kolei organ odwoławczy na skutek odwołania strony dwukrotnie, mianowicie decyzjami z dnia [...] września 2008 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2010 r., uchylał decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź nawet w całości. W trakcie tego drugiego ponownego rozpatrywania sprawy, wnioskodawcy w piśmie z dnia [...] grudnia 2010r. zmienili zakres swojego żądania z pierwotnego wniosku z dnia [...] stycznia 2008r. Wystąpili mianowicie z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, powstałej w wyniku utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na skutek nieterminowej instalacji kas fiskalnych za okres od kwietnia do czerwca 1996 r. bądź umorzenie odsetek za wyżej wskazane miesiące. Natomiast w stosunku do pozostałych zaległości podatkowych objętych wnioskiem z dnia [...] stycznia 2008r. cofnęli żądanie ich umorzenia. Tak zmodyfikowany wniosek został załatwiony dwoma decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. w ten sposób, że w zakresie cofniętego żądania postępowanie zostało umorzone, natomiast w odniesieniu do podatku od towarów i usług decyzją nr [...] organ orzekł o umorzeniu części odsetek w wysokości 12.760,00 zł od zaległości podatkowych w tym podatku za kwiecień-czerwiec 1996r., odmawiając równocześnie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres w kwocie 23.239,00 zł wraz z odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia o częściowym umorzeniu należności organ stwierdził, że wnioskodawczyni miała wpływ na powstanie zaległości podatkowej i przyczyniła się do jej powstania, nie dokonując w ustawowym terminie instalacji kas fiskalnych. Jednakże biorąc pod uwagę wymiar sankcji nałożonej na skarżącą i zmiany stanu prawnego organ uznał, że jej wniosek, ze względu na ważny interes podatnika, zasługuje na uwzględnienie w części, tzn. umorzenie kwoty 12.760,00 zł, stanowiącej 30% wysokości podatku naliczonego, utraconego w wyniku nieterminowej instalacji kas fiskalnych. Wyżej wymienione decyzje z dnia [...] grudnia 2010r., wobec niewniesienia od nich odwołania, stały się ostateczne. Natomiast [...] marca 2011r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego nowy wniosek z prośbą "o umorzenie 70% odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 1996 r.". Organ rozpatrując powyższy wniosek ustalił, że A.H. na dzień jego złożenia nie miała żadnych zaległości podatkowych, jak również, że organ egzekucyjny nie prowadził wobec niej postępowania egzekucyjnego. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] maja 2011r. decyzję nr [...], w której orzekł o umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem strony z dnia [...] marca 2011 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych w części lub w całości lub umorzeniu odsetek za zwłokę, bądź o odmowie umorzenia w tym zakresie. Podał też, że podstawowym celem prowadzonego postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wynikającej z faktu istnienia uprawnień i obowiązków podatkowych, w drodze czynności faktycznych i prawnych uprawnionego organu podatkowego. Zwrócił jeszcze uwagę, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu podatkowym następuje na podstawie stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu wydania orzeczenia przez organ podatkowy. Powołał następnie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zgodnie z nim, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dalej podał, że bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oznacza to niewątpliwie brak jednego z elementów stosunku materialno-prawnego, skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Umorzenie postępowania jest zatem jego przerwaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji stwierdził, że z uwagi na fakt, że A.H. nie posiada żadnych zaległości podatkowych, zatem postępowanie w sprawie jej wniosku z dnia [...] marca 2011r. stało się bezprzedmiotowe. W przypadku zaś bezprzedmiotowości postępowania organ ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania, o czym stanowi cyt. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił jeszcze, że bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Brak ten oznacza, że elementy stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja nie ma charakteru merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Wnosząc skargę na powyższą decyzję A.H. stwierdziła, że bardzo liczyła na umorzenie 70% odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 1996 r. W nawiązaniu do postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] grudnia 2010r. o umorzeniu części odsetek z powyższego tytułu w wysokości 12.760,00 zł skarżąca podała, że według niej powinny mieć znaczenie wypadki losowe, jakie dotknęły jej męża (udar mózgu, zawał serca) oraz ją samą (nadciśnienie tętnicze, migotanie serca).Tym bardziej, że wcześniej z żadnych ulg nie korzystała. Po raz kolejny przytoczyła też okoliczności powstania w 1996 r. zaległości w podatku od towarów i usług, związane z nieterminowym zainstalowaniem kasy fiskalnej. Wskazała też, że skutkiem dokonania przez Urząd Skarbowy w 1998 r. wpisu hipoteki na należącej do małżonków H. nieruchomości (sklep nabyty w 1995 r.), niemożliwym stało się otrzymanie jakiegokolwiek kredytu, co spowodowało szereg trudności, nazwanych przez skarżącą "gehenną". Skarżąca wskazała także na przekazaną przez komornika Urzędowi Skarbowemu w styczniu 2008r. kwotę 145.000 zł z podziału sumy uzyskanej z licytacji sklepu. Wówczas to wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek , wskazując na związek powstania zaległości z karą nałożoną za spóźnione zainstalowanie kasy fiskalnej. Postępowanie było prowadzone 3 lata, w decyzji z [...] grudnia 2010r. umorzono część odsetek w wysokości 12.760,00 zł, przy czym nie nastąpił zwrot na rzecz skarżącej, tylko wyżej wymienioną kwotę przekazano komornikowi, do czego skarżąca ma zastrzeżenia. Podsumowując wywody skargi A.H. stwierdziła, że oczekuje sprawiedliwości, z nadzieją że sąd przyjrzy się tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył przy tym, że w skardze skarżąca nie przedstawiła żadnych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Wyjaśnienie ustawowego zakresu kontroli sądowoadministracyjnej ma o tyle większe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że zarówno skarżąca w swojej skardze, jak i ustanowiony dla niej pełnomocnik z urzędu, nie sformułowali żadnych zarzutów o naruszeniu prawa. Nie stanowiło to jednakże przeszkody formalnej w rozpoznaniu skargi, bowiem w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyposażenie sądów administracyjnych w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej oznacza, że w przypadku zaskarżenia, m.in. decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa a podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznych takiej zgodności z prawem nie wykazujących. Dokonując kontroli legalności sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom postępowania, a jeżeli nawet do takich uchybień proceduralnych doszło, to czy mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie dla zakresu kontroli sądowoadministracyjnej zasadnicze znaczenie ma charakter badanej decyzji, a właściwie rodzaj rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], w której orzeczono o umorzeniu, wszczętego na wniosek strony z dnia [...] marca 2011r., postępowania w sprawie umorzenia 70% kwoty odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 1996 r. W tym stanie rzeczy podkreślić trzeba, że wyżej wymieniona decyzja organu pierwszej instancji ma charakter formalny, bowiem kończy postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość, bez wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, w tym przypadku o przyznaniu bądź nie A.H. ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W tym znaczeniu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie należy postrzegać jako takie, w których organy nie rozstrzygały na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Niewątpliwie nie było to rozstrzygnięcie sprawy co do istoty czyli o uprawnieniach/obowiązkach podatkowych na podstawie ustaw podatkowych. Przedmiot postępowania, tak jak i jego wszczęcie pozostawało w związku z wnioskiem skarżącej złożonym [...] marca 2011r., kiedy wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie 70% kwoty odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 1996 r. Zgodnie z art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Żądanie skarżącej zawarte w jej wniosku dotyczyło ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, których dotyczą przepisy działu III rozdziału 7a Ordynacji podatkowej. Wśród tych ulg przewidziano umorzenie, na warunkach określonych w art. 67a § 1 pkt 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W świetle powyższego logiczny będzie wniosek, że umorzenie, którego skutkiem jest "zlikwidowanie" obowiązku zapłaty określonej należności podatkowej, merytorycznie może być rozpatrywane tylko, gdy występuje zaległość podatkowa lub jej pochodna w postaci odsetek za zwłokę. Po wszczęciu postępowania wnioskiem skarżącej organ ustalił natomiast, że na dzień tego wszczęcia (wpływu wniosku do organu), tj. [...] marca 2011r., nie występowały żadne, obciążające A.H., zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Dokumentem potwierdzającym powyższe ustalenie jest znajdujące się w aktach sprawy administracyjnej (k.15) pismo wewnętrzne Urzędu Skarbowego "Informacja dot. ustalenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę na dzień [...].03.2011r.", zawierające 10 wpisów, w tym dotyczącego podatku od towarów i usług. W tym ostatnim przypadku z datą [...] kwietnia 2011r. starszy kontroler rozliczeń J.H. poświadczyła, że podatniczka A.H. "nie zalega". Ustaleń powyższych skarżąca nie kwestionowała w jakimkolwiek zakresie. Dawały one zaś podstawę do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, wszczętego wnioskiem strony w takim właśnie zakresie. Skoro przez złożenie wniosku zostało wszczęte postępowanie, to wymagane było jego formalne zakończenie. Uwzględniając ustalony brak przedmiotu tego postępowania organ zasadnie zastosował art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie umorzył postępowanie. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, co odnosi się również do przypadku, gdy owa bezprzedmiotowość występowała już w momencie wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem strony. Uzupełniająco można dodać, że jakkolwiek nie można mówić o braku związku sprawy umorzenia, wszczętej [...] stycznia 2008 r. na wniosek skarżącej i jej męża, ze sprawą zakończoną zaskarżonymi decyzjami, to jednak były to postępowania odrębne i tak muszą być postrzegane oraz oceniane. W granicach rozpoznawanej skargi Sąd dokonał kontroli legalności wyłącznie decyzji wydanych w postępowaniu, które zostało wszczęte na wniosek z dnia [...] marca 2011 r. Mając na względzie powyższe, wobec niestwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i wydana w tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. Pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach prawa pomocy Sąd przyznał wynagrodzenie zgodnie z art. 250 cyt. ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm.). ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień