I SA/Go 1177/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "Q" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty długu celnego, podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.667,00 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca Q Sp. z o. o. (zw. dalej: strona, spółka, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] października 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] maja 2009r. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Naczelnik UC decyzją z dnia [...] maja 2009r. określił wartość celną towaru i określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę cła i podatku od towarów i usług. W motywach podjętego orzeczenia w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że Agencja Celna Spółka z o. o., działająca z upoważnienia Strony, złożyła [...] lipca 2006r. zgłoszenie celne nr [...] wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci: a/ tkaniny poliestrowej o zawartości poniżej 85% włókien poliestrowych, gatunek poza wyborem nie podlegający reklamacji, o gramaturze 332,18 g/m2, w ilości 16.198,50 mb, deklarując kod CN 5515199000 ( pozycja 1 SAD), deklarując cenę jednostkową w wysokości 0,12 USD za kg; b/ tkaniny poliestrowej zawartości poniżej 85% włókien odcinkowych sztucznych, barwiona, gatunek poza wyborem nie podlegający reklamacji, o gramaturze 319,96 g/m2, w ilości 17230,95mb, deklarując kod CN 5516220000 (pozycja 2 SAD BIS), deklarując cenę jednostkową w wysokości 0,12 USD za kg . Spółka zadeklarowała wartość celną w wysokości 1.960,97 USD na warunkach CIF Hamburg, na podstawie załączonej do zgłoszenia faktury nr [...] z [...] czerwca 2006r. z odroczonym terminem płatności - do 180 dni. Organ podkreślił, że z uwagi na fakt, że w/w zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w Rozporządzeniu Rady (EWG) ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej zw. WKC) - zgłoszony towar został z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Nadto, stosownie do brzmienia art.68 w/w Rozporządzenia dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego pobrał próbkę towaru z pozycji 2 SAD BIS, w celu przeprowadzenia jej dalszej ekspertyzy. Na dowód sporządzony został protokół pobrania prób nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. W konsekwencji wykonanych badań i analiz postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. zmienił kod taryfowy oraz nazwę towaru z pozycji 2 SAD BIS. Zmiana ta nie miała wpływu na wymiar długu celnego. Naczelnik UC wskazał, że w oparciu o treść art.78 ust.1 i ust.2 WKC po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W tym celu załączone do odprawy dokumenty przesłał do weryfikacji: fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r. - władzom celnym Cypru, świadectwo pochodzenia nr [...] - do kraju eksportu tj. Chin. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji Centrum Certyfikacji Chin potwierdziło autentyczność świadectwa pochodzenia. Z kolei administracja celna Cypru w odpowiedzi z [...] maja 2007r. poinformowała, że firma S Ltd jest zarejestrowana na Cyprze od dnia [...] listopada 2005r. pod numerem [...], jednakże nie prowadzi żadnych transakcji eksportowych, ani importowych na terenie Republiki Cypryjskiej i w związku z tym, nigdy nie dostarczała żadnych dokumentów administracji celnej tego kraju. Naczelnik UC mając na względzie poczynione ustalenia, oraz uznając, że władze celne Cypru nie potwierdziły autentyczności przedstawionej przez Stronę faktury nr [...] oraz, że cena transakcyjna przedmiotowej tkaniny podana przez importera rażąco odbiega od cen, które stosowane są w racjonalnym gospodarczym obrocie - postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. wszczął postępowanie. Strona w piśmie z dnia [...] maca 2009r. oświadczyła, że przyjęła do wiadomości fakt wszczęcia postępowania oraz zapowiedziała, iż wniesie wnioski lub dokumenty mogące służyć do wyjaśnienia sprawy. Postanowieniem z [...] marca 2009r. organ l instancji powołał biegłego rzeczoznawcę do spraw włókiennictwa w celu ustalenia faktycznej wartości tkaniny zgłoszonej w poz. 2 dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2006r. przekazując jako załącznik m.in. próbę towaru nr [...] w oznakowanym i nienaruszonym opakowaniu zabezpieczonym stemplem nr [...] (próbę pobrano wg protokołu próbek nr [...] do poz.2 zgłoszenia celnego). Naczelnik UC podkreślił, że biegły rzeczoznawca, w sporządzonej opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. stwierdził, że tkanina zgłoszona w poz. 2 JDA SAD nr [...] posiada błędy (nopy, zgrubienia wątkowe i osnowowe), w związku z powyższym wyrób ten należy zaklasyfikować do jakości drugiej, stosując upust jakościowy w wysokości 15% w stosunku do ceny tkaniny w jakości pierwszej. Na podstawie badanych próbek rzeczoznawca ustalił cenę detaliczną na kwotę 17,85PLN/mb. Organ wskazał też, ż w dniu [...] kwietnia 2009r. Spółka nadesłała kontrakt nr [...] z dnia [...] stycznia 2006r. zawarty z firmą S z Cypru, na okoliczność współpracy handlowej z tą firmą, pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu D.Ś., pismo firmy S z dnia [...] października 2007r. oraz będące w posiadaniu organu pismo administracji celnej Cypru z dnia [...] maja 2007r. Organ I instancji mając na względzie zebrany w sprawie materiał ustalił wartość celną importowanej tkaniny na podstawie metody zastępczej, tj. - dla tkaniny ubraniowej o splocie kombinowanym rozbudowanym, wykonanej z przędz mieszankowej włókna syntetycznego-poliestru z dodatkiem włókna elastycznego-poliuretanu (kod CN 5516220000), z pozycji 2 JDA SAD na podstawie tzw. metody ostatniej szansy, o której mowa w art.31 WKC, przyjmując jako podstawę ustalenia wartości wyliczenia dokonane przez powołanego w tym celu biegłego rzeczoznawcę, odejmując należności publiczno-prawne. W przewidzianym przepisami prawa terminie Strona złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów: art.121 §1, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej, w związku z art.67 §1 -Prawo celne; art.29 i art.30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/02 z dnia 12 października 1992r. Jednocześnie do odwołania załączyła kopie dokumentów: przyjęcie zakupu z importu nr [...] z [...] lipca 2006r; fakturę VAT nr [...] z [...] listopada 2006r.; fakturę VAT nr [...] z [...] kwietnia 2007r. Dyrektor IC uznając zarzuty odwołania za bezpodstawne, decyzją z dnia [...] października 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach, w pierwszej kolejności wyjaśnił brzmienie przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie. Wskazał, że zgodnie z art.245 WKC i art.73 ust.1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art.12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera dotyczących kraju bądź obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja - oświadczenie, które w późniejszym okresie może zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej zgodnie z przepisami obowiązującego prawa celnego (art.78 WKC). W dniu zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty, jego wywozu a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia organów celnych regulowało rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992r., ze zmianami). Zgodnie z art.201 WKC przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa powstanie długu celnego. Następnie odnosząc się do stanu faktycznego sprawy przypomniał dane dotyczące przedmiotu zgłoszenia w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu (charakterystykę towaru, deklarowaną wartość, warunki dostawy), wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia otrzymany z Chin potwierdzający jego autentyczność, oraz odpowiedź administracji celnej Cypru, która jak podkreślił, nie potwierdziła autentyczności faktury nr [...] za to poinformowała, że firma S Ltd jest zarejestrowana na Cyprze od dnia [...] listopada 2005r. pod numerem [...], jednakże nie prowadzi żadnych transakcji eksportowych ani importowych na terenie Republiki Cypryjskiej i w związku z tym, nigdy nie dostarczała żadnych dokumentów administracji celnej tego kraju. Organ odwoławczy stwierdził też, że skoro cena jednostkowa towaru według faktury nr [...] z [...] czerwca 2006r. wynosiła 0,0575 USD za mb., to zaistniały uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art.181a RWKC, czy zadeklarowana kwota jako wartość celna przedmiotowego towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art.29 WKC. Odnosząc się do przedstawionego przez stronę [...] kwietnia 2009r. kontraktu oraz wyjaśnień podkreślił, że nie rozwiały one wątpliwości, czy zadeklarowana kwota stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art.29 WKC. Z kontraktu nie wynika bowiem jednoznacznie cena towaru, gdyż zgodnie z jego postanowieniami strony ustaliły, że akceptacja cen będzie następować telefonicznie, w formie elektronicznej lub na piśmie. Umawiające się strony ustaliły, iż cena towarów obejmuje również koszty ubezpieczenia, opłaconego frachtu do Hamburga lub do Polski, w zależności od warunków dostawy, tzn. CIF Hamburg, CIP Poland, płatności natomiast będą dokonywane przelewem bankowym, w terminie podanym na fakturze. Podkreślił, że zgodnie z fakturą nr [...] z [...] czerwca 2006r. wystawioną w [...] przez firmę S, która nie prowadzi żadnych transakcji eksportowych ani importowych na terenie Republiki Cypryjskiej, koszty ubezpieczenia i frachtu zostały opłacone do Hamburga "CIF Hamburg". Dodał, że tkanina z Chin do Hamburga, a następnie do Polski transportowana była tymi samymi kontenerami o nr: [...] i [...]. Następnie organ stwierdził, że poczynione w toku postępowania ustalenia, wynikające z nich uzasadnione wątpliwości oraz brzmienie art.181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej: RWKC) pozwoliły na ustalenie wartości celnej inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej. Podkreślił, że Naczelnik UC dokonując ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru skorzystał z opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu towaroznawstwa wyrobów włókienniczych i chemicznej technologii włókna p. M.H.. Celem ekspertyzy było ustalenie faktycznej wartości tkaniny na rynku wspólnotowym na dzień odprawy celnej. Z jej treści wynika, że badana próbka towaru ze względu na błędy tkaniny; nopy, zgrubienia, zakwalifikowana została do jakości drugiej, stosując upust jakościowy wysokości 15% w stosunku do ceny tkaniny jakości pierwszej. Według informacji biegłego, zawarta w opinii cena detaliczna przedmiotowej tkaniny na rynku krajowym wynosi 17,85 zł/mb. Zawiera ona podatek VAT (22%), cło (8%), marżę detaliczną (30%), marżę handlową (30%) i upust jakościowy (15%). Dalej organ II instancji wyjaśnił sposób określenia wartości celnej towarów. Odwołał się do brzmienia art.30 ust.1 WKC zgodnie z którym, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art.29, ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust.2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Stosownie natomiast do brzmienia ust.2 art.30 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a/ wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b/ wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c/ wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d/ wartość kalkulowana, która jest sumą: - kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; - kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; - kosztów lub wartości elementów wymienionych w art.32 ust.1 lit. e) WKC. Streścił poszczególne metody oraz wyjaśnił powody wykluczające możliwość skorzystania z nich w niniejszej sprawie. Zaaprobował stanowisko Naczelnika UC w kwestii zastosowania art.31 WKC, w myśl którego, jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisu art.29 lub art.30 WKC, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. art.VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. przepisów działu II rozdziału III WKC. Przy czym, zgodnie z postanowieniami w/w Porozumienia w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych towarów w oparciu o. metodę tzw. ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe. Zaznaczył, że organ celny kierując się powyższymi unormowaniami, jako punkt wyjścia przyjął wartość przedmiotowego towaru określoną w opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. i przy ustalaniu wartości celnej pomniejszył je o należności celne, podatek VAT oraz zwyczajowo stosowaną marżę detaliczną 30% i hurtową 30% oraz upust jakościowy 15%. W jego ocenie, ustalona tym sposobem wartość celna oddaje rzeczywistą wartość towaru będącego podstawą do określenia należności publicznoprawnych. Tym samym, zarzuty dotyczące sposobu ustalenia wartości towaru należy uznać za niezasadne. Kwestionując z kolei zarzuty dotyczące przedmiotowej opinii organ wskazał, iż Naczelnik UC powiadomił stronę o terminie i zakresie jej przeprowadzenia. Zaznaczył również, że o jej wydanie zwrócił się do osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje; oraz że biegły do wyliczenia faktycznej wartości handlowej tkaniny poliestrowej przyjął średnią cenę wyrobów takich samych lub podobnych, o podobnym wykonaniu, składzie surowcowym, przeznaczeniu, pochodzeniu itp., które funkcjonują na targowiskach, bazarach, hurtowniach i sklepach hurtowych. Jego zdaniem, przedstawiona opinia jest czytelna i zrozumiała, jako dokument - zdatna do weryfikacji. Podkreślił również, że dokonana ocena nie ma znamion dowolności i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazana bowiem w opinii wartość była wartością brutto na rynku krajowym, a więc zawierającą m.in. takie elementy, które wpływają bezpośrednio na cenę, tj. cło, podatek VAT-określone jako należności publicznoprawne, marże (detaliczną i hurtową) oraz upust jakościowy – zatem elementy te odliczono od ceny wskazanej przez biegłego. Podobnie, jako bezzasadne ocenił zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wynikających z art.121 §1, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Co do nowych, przedstawionych na etapie odwołania dowodów, Dyrektor IC stwierdził, iż ręcznie naniesione dopiski na tych dokumentach budzą wątpliwości co do ich rzetelności. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisów: art.121 § 1, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art.67 §1 Prawo celne; art.29 i art.30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/02 z dnia 12.10.1992r. Wniósł między innymi o uchylenie zaskarżonej decyzji organów I i II instancji. W motywach, zakwestionował opinię biegłego nr [...] w zakresie ustalonej ceny jednostkowej tkaniny według faktury importowej z [...] czerwca 2006r., w wysokości 2,48 USD (8,02 PLN) za mb. Podniósł, że na etapie postępowania odwoławczego wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego sądowego, z zakresu towaroznawstwa wyrobów włókienniczych, na okoliczność prawidłowego ustalenia faktycznej wartości tkaniny, objętej zgłoszeniem celnym. Dowodu tego jednak nie przeprowadzono. Podtrzymując swoje dotychczas prezentowane stanowisko stwierdził, że S, jako firma zarejestrowana we właściwym dla Cypru Rejestrze Spółek, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Cypru, a wystawiona przez nią faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r. jest w pełni autentyczna i odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W tej mierze zwrócił również uwagę na otrzymaną od w/w firmy informację, z której jednoznacznie wynika, że jest ona zarejestrowana we właściwych rejestrach, jako podmiot gospodarczy i posiadająca własny numer identyfikacji podatkowej, na umowę nr [...] z dnia [...] stycznia 2006r., oraz na pismo administracji celnej Cypru z dnia [...] maja 2007r. Jako niedopuszczalne uznał kwestionowanie wartości transakcyjnej towaru, objętego procedurą celną tylko i wyłącznie na podstawie dowolnej oceny. Towar ujęty w przedmiotowej fakturze został przez Stronę zakupiony na warunkach wolnorynkowych, za cenę zaproponowaną przez firmę S i jednocześnie przez nią zaakceptowaną. W jego ocenie, żadne przepisy obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego, stanowiącego część porządku prawnego RP, nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń i zakazów, dotyczących wysokości ceny sprzedaży i to niezależnie od wartości rynkowej towaru. Strony umowy sprzedaży mogą dowolnie ukształtować treść umowy, a w szczególności przyjąć cenę sprzedaży towaru w ustalonej przez siebie wysokości, co jest podstawowym elementem ustroju gospodarki wolnorynkowej. Tym samym, skoro firma S zaproponowała sprzedaż towaru, za kwotę ujętą w przedmiotowej fakturze, to strona nie widziała żadnych przeszkód, aby za taką właśnie cenę nabyć ten towar. Zdaniem pełnomocnika, przeprowadzone postępowanie w żaden sposób nie wykazało, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż brak jest jednoznacznego dowodu określającego kwotę zapłaconą przez stronę za przedmiotowy towar, skoro w aktach sprawy znajduje się faktura wewnątrzwspólnotowa, wystawiona przez uprawniony do tego podmiot gospodarczy, mający siedzibę na terenie Unii Europejskiej, a prawidłowość, autentyczność i rzetelność tej faktury w żaden sposób nie została zakwestionowana, zarówno przez polski, jaki i cypryjski organ celny. Stwierdził, że uznanie organu, iż wartość celna towaru winna być oceniania według wartości rynkowej towaru, jest sprzeczne z przepisem art.29 ust.1 WKC, który wyraźnie wskazuje na wartość transakcyjną, czyli cenę faktycznie zapłaconą lub należną. Wskazał też, że przedłożone w toku postępowania dokumenty (przyjęcie zakupu z importu nr [...] z [...] lipca 2006r., faktura VAT nr [...] z [...] listopada 2006r., faktura VAT nr [...] z [...] kwietnia 2007r.) jednoznacznie dowodzą, za jaką cenę jednostkową strona sprzedała nabyte uprzednio, na podstawie faktury importowej z [...] czerwca 2006r. towary. Zadeklarowaną bowiem, w dokumencie SAD nr [...], w wysokości 0,19 PLN za mb. tkaninę, strona sprzedała następnie swoim kontrahentom, za cenę jednostkową za mb. - odpowiednio 0,31 PLN i 0,40 PLN. Podkreślił, że żaden z podmiotów gospodarczych, nie zakupiłby wówczas tej tkaniny od Spółki, za cenę wynoszącą powyżej 1 PLN za mb, a co dopiero za cenę 8 PLN za mb., która jest ceną absolutnie abstrakcyjną za tego rodzaju towar. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji - bada jej zgodność z przepisami prawa. Celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz głównie kontrola, czy organy ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wypada jednakże podkreślić, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zasadniczo, spór jaki strony wiodą przed sądem administracyjnym, dotyczy kwestii wartości celnej importowanego przez spółkę towaru. Z treści podjętych rozstrzygnięć wynika bowiem, że organy poddając analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (też: fakturę z [...] czerwca 2006r. załączoną przez stronę do zgłoszenia; pozyskane wyniki weryfikacji ) powzięły, ich zdaniem, uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu kwota (1.960,97USD) jako wartość celna przedmiotowego towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art.29 WKC. W ocenie skarżącej, nie było żadnych podstaw do kwestionowania zadeklarowanej przez nią w zgłoszeniu celnym wartości celnej. Cena na fakturze nie odbiegała bowiem od cen, które stosowane są w racjonalnym obrocie gospodarczym. W tak zakreślonych granicach sporu, w pierwszym rzędzie przypomnieć wypada przepisy prawa mające zasadnicze znaczenie dla oceny prezentowanych przez strony stanowisk. W dniu zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty, jego wywozu a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia organów celnych regulowało rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992 r., ze zmianami). Zgodnie z treścią art.78 WKC, po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może między innymi w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Nadto, w myśl art.181a ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 organ celny winien w pierwszym etapie postępowania ocenić wiarygodność zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Jeżeli wartość pojazdów identycznych lub podobnych na rynku kraju eksportu rażąco odbiega od zadeklarowanej wartości pojazdu, dla którego ustalana jest wartość celna, to w kontekście art.181a ust.1 RWKC, może to prowadzić do powstania uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę (art.29 WKC). Generalnie, stosownie do brzmienia art.29 ust.1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem na podstawie art.32 i art.33 tegoż Kodeksu. Z kolei zgodnie z treścią art.30 ust.1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art.29, ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust.2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lite) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Z treści ust.2 omawianej normy wynika natomiast, że wartością celną ustalaną na podstawie tego artykułu jest: a/ wartość transakcyjna identycznych towarów; b/ wartość transakcyjna podobnych towarów; c/ wartość oparta na cenie jednostkowej; d/ wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Zatem, w świetle tego co wskazano powyżej, przedmiotowe metody zostały ułożone w odpowiedniej kolejności stosowania i tylko w sytuacji, gdy nie da się wartości celnej ustalić przy ich odpowiednim użyciu, to w rachubę wchodzi sformułowana w art.31 WKC tzw. metoda ostatniej szansy. To z kolei oznacza, że wartość celna ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami (porozumienia w sprawie stosowania art.VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.,; artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.,; przepisów niniejszego rozdziału). Z przywołanych powyżej regulacji prawnych wynika, że organy mając, w ich ocenie, uzasadnione podstawy, mogą zakwestionować wartość celną importowanego towaru i przy zachowaniu odpowiedniej procedury - zmierzać do określenia prawidłowej jej wysokości. W tym celu mogą pobrać próby i przekazać je powołanemu biegłemu do analizy. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia należy podkreślić, iż materiał zebrany w sprawy oraz wysnuta na jego podstawie argumentacja organów zmierzająca do wykazania prawidłowości podjętego przez nie rozstrzygnięcia, nie wyeliminowała szeregu wątpliwości, które w sprawie wystąpiły. Niemniej jednak, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organy w sposób przekonujący wykazały fakt zaistnienia w niniejszej sprawie uzasadnionych wątpliwości o których mowa w treści art. 181a RWKC, a w konsekwencji niemożność zastosowania art.29 WKC. W sposób jasny i czytelny przedstawiły też metody zastępcze ustalania wartości celnej, systematykę stosowania tych metod, jak też przyczyny uniemożliwiające skorzystanie z nich do określenia wartości celnej towaru w stanie faktycznym sprawy. Tym samym, za uprawnione należało uznać działanie organu zmierzające do ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru - zgodnie z depozycją art.31 WKC. Przypomnieć zatem należy, że Naczelnik UC, mając na względzie powyższą normę, skorzystał z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu towaroznawstwa wyrobów włókienniczych i chemicznej technologii włókna p. M.H. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. Zakresem opinii było ustalenie faktycznej wartości tkaniny na rynku wspólnotowym na dzień odprawy celnej. W ocenie organu, biegły na podstawie przedstawionej mu próbki ustalił jednoznacznie, że jest to tkanina w drugiej jakości i określił jej cenę detaliczną na dzień odprawy celnej, tj. [...] lipca 2006r. na kwotę 17,85PLN/mb. (k - 4 decyzji organu I instancji).Taką też kwotę – jako bazę – organ przyjął do wyliczeń dla całej partii towaru objętej poz.2 w/w zgłoszeniem celnym. Mimo tak kategorycznych sformułowań organów celnych, analiza całokształtu treści opinii sporządzonej przez w/w rzeczoznawcę nie potwierdza ich tezy o jednoznaczności stanowiska biegłego, co do jakości, a w konsekwencji - wartości badanego przez niego towaru. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w pkt 3.2 opinii w opisie cech jakościowych wycenionych wyrobów biegły stwierdził, że w związku ze wskazanymi błędami (nopy zgrubienia wątkowe i osnowowe), przedmiotowe wyroby ( z poz.2 SAD) można zaklasyfikować do jakości drugiej stosując upust jakościowy w wysokości 15%. Jednocześnie jednak zastrzegł, że co prawda "przyjmuje się, że dostarczony do oceny wyrób jest reprezentatywny dla całej partii towaru, jednak tak mała próbka nie powinna być reprezentatywna dla tak dużej partii tkanin -1723,95 mb". (k- 4 opinii) W innym miejscu opinii - w pkt 4.4 "Wynik wyceny" biegły stwierdził, że: "Z badania organoleptycznego przesłanej do ekspertyzy próbki wynika, że przedstawia ona jakość drugą. Z dokumentów celnych dołączonych do przedmiotowej tkaniny wynika, że jest to tkanina poza wyborem, nie podlega reklamacji ani zwrotowi. Można z tego przypuszczać, że jest to tkanina niepełnowartościowa – tak wynika z dokumentów." (k-6 opinii). Dalej biegły podkreślił również, że ustalenie w chwili sporządzania opinii - ceny na dzień odprawy ([...] lipca 2006r.) jest trudne za względu na radykalne zmiany wartości walut, które nastąpiły w Polsce. Wskazał, że cena tego rodzaju tkaniny, w jakości pierwszej, w zależności od punktu w którym była sprzedawana, wahała się od 14,00 do 28,00 PLN/mb. Nie powinien też umykać uwadze fakt, że proponowana przez biegłego cena detaliczna tkaniny zgłoszonej w poz.2 w/w SAD na dzień odprawy celnej ([...] lipca 2006r. ) została podana w trzech wariantach: - dla tkaniny w jakości pierwszej – 21,00 PLN/mb – cena detaliczna - dla tkaniny w jakości drugiej – 17,85 PLN/mb - cena detaliczna - "dla tkaniny w jakości niepełnowartościowej ( jak wynika z dokumentów celnych) – 5,25 PLN/mb. - cena detaliczna". Przy czym, biegły w końcowej treści opinii ponownie zastrzegł, że "z tak małej próbki tkaniny nie jestem w stanie określić jednoznacznie jakości całej partii tkaniny będącej przedmiotem sprawy". (k-7 opinii) Powyższe fragmenty wskazują zatem na szereg wątpliwości, co do których organy w ogóle się nie wypowiedziały. Zdaniem Sądu natomiast, przy tej niejednoznaczności opinii co do jakości towaru, zobowiązane były do przedstawienia szczególnie skrupulatnych motywów, którymi kierowały się przyjmując, że cała partia towaru, to tkanina w drugiej jakości. Oczywistym też pozostaje, że takie rozważania winny były znaleźć swe odzwierciedlenie w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Nadto z przedstawionymi uwagami wiąże się kolejna kwestia, którą organy z urzędu winny były wyjaśnić, tj. czy oddana biegłemu do ekspertyzy próbka, którą w istocie określił jako zbyt małą - mogła być i na jakiej podstawie, reprezentatywna dla całej towaru z poz.2 przedmiotowego SAD. Organy nie wyjaśniły również powodów dlaczego, mimo asekuracyjnych sformułowań zawartych w opinii, które niewątpliwie nie potwierdziły ich tezy o jej jednoznaczności - autokratywnie przyjęły mniej korzystną dla strony cenę detaliczną tkaniny zgłoszonej w poz.2 w/w SAD na dzień odprawy celnej w wariancie dla tkaniny w jakości drugiej, a nie np. w jakości niepełnowartościowej ( jak wynika z dokumentów celnych). Reasumując, wobec uznania, że opisane powyżej wątpliwości nie znajdują odpowiedzi, ani w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, ani też w motywach podjętych rozstrzygnięć ( mimo, iż ich wyjaśnienie jest istotne dla oceny podjętego rozstrzygnięcia) stwierdzić należy, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, sformułowanej w art.191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że ustawa Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada ta stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Wielokrotnie zwraca się w nim uwagę na konieczność dokonania przez organy wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału, ze szczególnym naciskiem na sytuacje, gdy wynikają z niego sprzeczne, czy np. wątpliwe informacje. W takiej sytuacji organ nie może uchylić się od oceny tych dowodów, tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując stosownego wyboru, musi wskazać kryteria, jakimi się kierował uznając daną okoliczność za udowodnioną. W tym miejscu należy również zauważyć, że co prawda, treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu, niemniej jednak, jak każdy inny dowód podlega jego ocenie – zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że ocena ta nie może być dowolna, musi odpowiadać wyżej opisanym kryteriom. W świetle tego co powiedziano powyżej, Sąd doszedł do przekonania, że organy dopuściły się także naruszenia art.121 §1, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organów będzie szczegółowe przeanalizowanie materiału dowodowego, ewentualne jego uzupełnienie, także wyjaśnienie w wskazanych przez Sąd wątpliwości. Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów podjętego przez Sąd orzeczenia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ) postanowił jak w sentencji. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzekł na podstawie art.152, a koszty postępowania zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy. (-) Anna Juszczyk Wiśniewska (-)Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski