I SA/Go 118/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 1096 (tysiąc dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo, strona, podatnik) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: Wójt, organ I instancji) z [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 4.712,00 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Wójt w wymienionej na wstępie decyzji z [...] października 2018 r. wskazał, że postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] maja 2018 r. potwierdziło, że przez teren Nadleśnictwa w obrębie Gminy przebiegają na powierzchni 5.610 m2 linie energetyczne. Powierzchnię tę potwierdzają zawarte w dniu [...] listopada 2012 r. pomiędzy stroną a E. Sp. z o.o. (dalej: E, Operator) umowy wykonawcze nr: [...] oraz [...] (dalej: Umowy Wykonawcze). Sporne grunty o nr ewid. [...] - sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako L (lasy), znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa. W toku postępowania stwierdzono, że strona nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w/w gruntów pod liniami energetycznymi jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Organ I instancji wskazał, że w 2013 r. Nadleśnictwo posiadało dwie w/w Umowy Wykonawcze, których przedmiotem było ustalenie szczegółowych zasad współdziałania pomiędzy stronami w zakresie eksploatacji, konserwacji, remontów, modernizacji linii i urządzeń stanowiących własność operatora, a pozostających na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, oraz prowadzenia uzgodnień budowy przez operatora na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Organ wskazał, że Nadleśnictwo nie dysponuje innymi umowami, w tym dotyczącymi przeniesienia posiadania gruntów pod liniami energetycznymi na Operatora. Ma jedynie umowę o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z [...] grudnia 2004 r. (wraz z aneksem z [...] czerwca 2013 r.) zawartą z Ministerstwem Obrony Narodowej - Rejonowym Zarządem Infrastruktury (dalej: RZI), na podstawie której RZI wpłacał podatek leśny. Jednakże RZI nie płacił podatku od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, gdyż, jak wyjaśniał, w świetle tej umowy to Nadleśnictwo było zobowiązane do zapłaty tego podatku. Organ wskazując, że kwestią sporną jest opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wyjaśnił, że Nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, dalej: u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy przeszedłby na inny podmiot tylko w przypadku przekazania gruntu przez Nadleśnictwo w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej, czyli na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i art. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 – dalej: ustawa o podatku leśnym). Za bezsporne Wójt uznał to, że na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością Operatora (co potwierdzają Umowy Wykonawcze), za sporną zaś kwestię, jakim podatkiem winny być opodatkowane przedmiotowe grunty, czy podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy leśnym jako grunty leśne. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wg. stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wójt po uprzednim omówieniu przepisów u.p.o.l. [art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1] stwierdził, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej). Uznał, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawy kwalifikacji przedmiotów opodatkowania ,wskazując że wystarczy tylko ich zajęcie, aby uznać że nie są one opodatkowane podatkiem leśnym. W dalszych rozważaniach organ odnosząc się do kwestii posiadania wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt.3 u.p.o.l. określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c., ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. Zaznaczył, że posiadanie służebności różni się od posiadania rzeczy tym, że jego przedmiotem nie jest rzecz a prawo do rzeczy. Wójt stwierdził, że bezsporym jest, że Operator prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące jego własnością. Grunty te zostały udostępnione E. na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii, konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawne nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdują się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywania przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu. Organ podkreślił, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo Operatorowi została przyjęta na podstawie załącznika nr 1 i nr 2 do Umów Wykonawczych. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również z w/w umów, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej i urządzeń elektroenergetycznych (§ 2 pkt 2 lit. d umowy). Czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne, zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Pr. energ.). Obowiązki te, nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki. Nieutrzymanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56.1 pkt 10 Prawa energetycznego). Ostatecznie Wójt stwierdził, że przedstawione przez niego argumenty przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności wykorzystuje ona w sposób trwały, dla potrzeb działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Zdaniem organu I instancji, zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnikiem gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wg stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Strona, w odwołaniu na powyższe orzeczenie zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, ust. 2 i 4 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 4 ustawy o podatku leśnym oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - dalej: O.p.), w szczególności poprzez uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości według najwyższej stawki, tj. od działalności gospodarczej, jest Nadleśnictwo. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, z ostrożności o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta. Na etapie postępowania odwoławczego Nadleśnictwo, w odpowiedzi na wezwanie SKO, przedłożyło odpis umowy z [...] grudnia 2004 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie zawartej z MON- Rejonowym Zarządem Infrastruktury (wraz z aneksami do niej z: [...] marca 2005 r., [...] grudnia 2005 r. [...] maja 2008 r., [...] czerwca 2013 r., [...] października 2013 r., [...] stycznia .2014 r., [...] czerwca 2014 r., [...] maja 2015 r, [...] sierpnia 2015 r. oraz [...] września 2015 r.). Jednocześnie strona oświadczyła, że według niej nie ma możliwości, aby MON weszło w prawa i obowiązki umowy wykonawczej (cywilno-prawnej), ponieważ nie ma osobowości prawnej. Stroną takiej umowy może być wyłącznie Skarb Państwa. Ponadto wskazał, że konsekwencją umowy wykonawczej było zawarcie umowy służebności przesyłu, której jedną ze stron mógł być podmiot wykonujący uprawnienia właścicielskie w imieniu Skarbu Państwa, czyli Nadleśnictwo. Powyższe, nie zmienia, według strony, faktu, że zgodnie z treścią umowy z [...] grudnia 2004 r. posiadaczem gruntów położonych na terenie Gminy a znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi E. w 2013 r. był RZI. Strona jednocześnie zaznaczyła, że nie kwestionuje powierzchni gruntów przyjętej w tej sprawie do opodatkowania przez Wójta, jako faktycznie znajdującej się zajętej pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi własność Operatora. Nadto, oświadczyła, że nie udostępniała w/w gruntów na mocy innych umów cywilnoprawnych innym podmiotom. Kolegium w wymienionej na wstępie decyzji, podzielając w całości stanowisko organu I instancji wskazało m. in., że w niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na ustaleniu, kto był zobowiązany w 2013 r. do zapłaty podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa a położonych na ternie gminy pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi własność E., oznaczonych ewidencyjnie jako działki nr [...] - sklasyfikowane jako lasy "Ls" - o łącznej powierzchni 5610 m2, która nie jest sporna, co ostatecznie potwierdziła sama strona w piśmie z [...] listopada 2018 r. Dalej organ wskazał, że przedłożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumenty, w tym umowa z [...] grudnia 2004 r. (wraz z załącznikami do niej), zawarta przez Nadleśnictwo z MON, reprezentowanym przez RZI, nie przeniosła w 2013 r. obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na RZI, zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a w ślad za tym - podatnikiem tego podatku pozostawało wówczas Nadleśnictwo, jako zarządca gruntów leśnych należących do Skarbu Państwa i jako podmiot faktycznie oraz prawnie tymi gruntami władający. Organ podkreślił, że sama strona, pismem z [...] grudnia 2012 r, skierowanym do RZI, poinformowała adresata, że po pierwsze, zawarła z E. w listopadzie 2012 r. umowy, na mocy których odzyskano kwotę opłaconych podatków za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi za lata 2006-2012, a po drugie, począwszy od 2013 r. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi nalężącymi do tego operatora energetycznego, będzie ciążył na Nadleśnictwie. Kolegium podkreśliło, że gdyby rzeczywiście, jak twierdzi strona, w świetle umowy z [...] grudnia 2004 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie, faktyczne władztwo nad przedmiotowymi gruntami przeszło na RZI, to wówczas Nadleśnictwo nie posiadałoby możliwości prawnej do skutecznego zawarcia z E. Umów Wykonawczych, do czego niewątpliwie doszło. Tym samym, według organu, RZI nie był w 2013 r. podatnikiem od spornych gruntów położonych na terenie Gminy (tj. gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi własność E). SKO stwierdziło także, że w jego ocenie, podatnikiem tego podatku nie stał się również przedsiębiorca energetyczny, tj. Operator, jako że zawarte z tym podmiotem w/w Umowy Wykonawcze także nie spełniały warunków umów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., albowiem nie przeniosły one posiadania przedmiotowych gruntów (tj. gruntów tworzących tzw. pasy techniczne) na tego Operatora, a jedynie określały (regulowały) zasady korzystania z tego gruntu przez w/w przedsiębiorcę. W świetle tych umów wciąż faktyczne władztwo (posiadanie) nad przedmiotowymi gruntami pozostało po stronie Nadleśnictwa, które wciąż mogło prowadzić na tym terenie działalność leśną, choć niewątpliwie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od prowadzonej tam przez Operatora działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej (działalność leśna nie mogła powodować zakłóceń oraz utrudnień w zakresie prowadzenia w/w działalności dystrybucyjnej). O tym, że wciąż władztwo nad tymi gruntami należało do Nadleśnictwa, a nie Operatora, świadczy chociażby okoliczność, że zgodnie z treścią § 2 ust. 3 Umów Wykonawczych Operator był zobowiązany z wyprzedzeniem zawiadamiać Nadleśnictwo o planowanych na przedmiotowym terenie zamierzonych pracach i czynnościach. W tym stanie rzeczy, organ przyjął, że podatnikiem podatku pozostała w 2013 r. strona, jako faktycznie władająca gruntami, będącymi w jej zarządzie – co jest zgodne z treścią art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Rozważając z kolei kwestię przedmiotową, tj. jaki podatek – od nieruchomości, czy leśny - winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne, SKO w punkcie wyjścia zaznaczyło, że bezspornym jest, że przedmiotowe grunty są i były w 2013 r. sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy. Następnie organ przypomniał brzmienie przepisów - ustaw - o podatku leśnym i u.o.p.l. Omówił kwestię definiowania w doktrynie i orzecznictwie sformułowania "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Odniósł się do zagadnienia pasów technologicznych (w tym do celu ich wyznaczania, wpływu ich istnienia i utrzymania na zakres prowadzenia działalności leśnej). Za niewątpliwe organ uznał to, że E. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione Operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Organ wskazał, że bezspornym również jest, że przez cały 2013 r. na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E., na których to znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres w/w przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W ślad za tym należy więc uznać, że grunt ten w sposób trwały i ciągły był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna, w związku z czym podlegał wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem leśnym i winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości i to według stawek uchwalonych dla (w tym przypadku) gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej . Podobnie, jako nie budzący wątpliwości jest, według SKO, fakt prowadzenia w 2013 r. przez stronę na przedmiotowym terenie w 2013 r. gospodarki leśnej, jednakże jedynie w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie organu, prowadzona na tzw. pasach technicznych określonych łączącą Nadleśnictwo oraz Operatora Umową Wykonawczą działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w 2013 r. działalnością dominującą i decydującą, w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. W rejonie pasów technicznych prowadzenie działalności leśnej jest ograniczone i uzależnione od prawidłowego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez przedsiębiorcę energetycznego. SKO za niesporne uznało także to, że przedmiotowe grunty zajęte pod pasy techniczne, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, są oczyszczane z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Kolegium stwierdziło też, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła: 1/ naruszenie przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. rozpatrywany w związku z art. 336 kodeksu cywilnego - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Umowy Wykonawcze zawarte pomiędzy skarżącym, a E. nie mieszczą się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa niniejsza, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie obciąża strony lecz E.; [w tym miejscu strona wskazała też, że "może być usytuowany w odległości 15 m od osi skrajnego toru kolejowego"]; 2 2/ z ostrożności (gdyby zarzut w pkt 1 skargi okazał się niezasadny) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 i 4 u.p.o.l. rozpatrywany w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia [...] grudnia 2004 r. pomiędzy skarżącym, a RZI nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. a tej ustawy, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowa umowa, jako forma posiadania zależnego, zawiera element posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty, o których mowa w niniejszym postępowaniu nie obciąża skarżącego, lecz RZI; 3/ z ostrożności naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w łącznej kwocie 4 712,00 zł, co było nieuzasadnione w sytuacji gdy RZI zadeklarował i wpłacił podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy; 4/ z ostrożności naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz niedokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się: - brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, - brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej; Organ winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, - odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to Organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Nadleśnictwo wniosło alternatywnie o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013, a gdyby WSA nie uwzględnił wniosku, o którym mowa w pkt 1 - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało w całości dotychczasowe stanowisko. Wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się zasadna, a u podstaw uchylenia decyzji SKO legł brak należytego rozważenia przez organy zagadnienia związanego z kwestią zasadniczą, tj. podmiotową stroną obowiązku w podatku od nieruchomości. Zaznaczyć bowiem należy, że skarżący, od etapu postępowania odwoławczego konsekwentnie przekonywał, że w świetle postanowień umowy z [...] grudnia 2004 r. posiadaczem gruntów położonych na terenie Gminy, a znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi E., był w 2013 r. RZI - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.o.p.l. Zdaniem strony, przez tytuł prawny, o którym mowa w w/w przepisie, należy rozumieć nie tylko typowe umowy (najem, dzierżawa), ale również użytkowanie wieczyste, użytkowanie, zarząd oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Podkreślała też, że nieruchomości będące przedmiotem niniejszego postępowania są terenem zamkniętym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Według strony, podatnikiem podatku pod liniami energetycznymi na terenie Gminy w 2013 r. był RZI, a potwierdzać to mają deklaracje składane przez w/w jednostkę. Dla pełnego zobrazowania stanu sprawy, koniecznym jest też przypomnienie, że grunty objęte sporem – to działki ewidencyjne nr [...], sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy (Ls), znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa. W sprawie nie jest kwestionowana powierzchnia gruntów, przyjęta do opodatkowania przez organy, jako faktycznie znajdująca się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi własność Operatora. Sporu nie budzi również fakt istnienia umowy z [...] grudnia 2004 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie - zawartej przez skarżącego z MON - RZI, wraz z kolejnymi aneksami do niej z: [...]. Przyjęto też oświadczenie skarżącego, że nie udostępniał on tych gruntów innym podmiotom na mocy innych umów cywilnoprawnych. SKO nie podzielając stanowiska strony odnośnie RZI, powołało następujące argumenty. Po pierwsze, przedłożone przez stronę dokumenty, tj. umowa z [...] grudnia 2004 r. wraz z załącznikami, zawarta przez Nadleśnictwo z MON, reprezentowanym przez RZI, nie przeniosła w 2013 r. obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na RZI, zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a w ślad za tym, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostawało wówczas Nadleśnictwo, jako zarządca gruntów leśnych należących do Skarbu Państwa i jako podmiot faktycznie oraz prawnie tymi gruntami władający. Po drugie, organ zwrócił też uwagę, że sam skarżący poinformował RZI pismem z [...] grudnia 2012 r, że zawarł z E. w listopadzie 2012 r. umowy, na mocy których odzyskano kwotę opłaconych podatków za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi za lata 2006-2012, oraz, że począwszy od 2013 r. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi nalężącymi do tego Operatora, będzie ciążył na Nadleśnictwie. Po trzecie, organ zaznaczył też, że gdyby rzeczywiście, jak twierdzi strona, w świetle umowy z [...] grudnia 2004 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie, faktyczne władztwo nad przedmiotowymi gruntami przeszło na RZI, to wówczas Nadleśnictwo nie posiadałoby możliwości prawnej do skutecznego zawarcia z E. Umów Wykonawczych, do czego niewątpliwie doszło. W konsekwencji powyższego, SKO stwierdziło, że RZI nie był w 2013 r. podatnikiem od spornych gruntów położonych na terenie Gminy (tj. gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi własność E.). Sąd mając na względzie tło sporu, tj. kwestię podmiotowości podatkowej RZI - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., - nie przesądzając jednakże ostatecznego wyniku sprawy zauważa, że zgodnie z tym przepisem - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z unormowania tego wynika więc m.in., że podatnikiem podatku od nieruchomości może być jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Należy przy tym podkreślić, że powołana norma prawna nie wymaga, aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. Mowa jest w nim jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego – a więc również o posiadaniu zależnym (posiadacz nie włada rzeczą, jak jej właściciel), byleby miało ono oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy tym uwaga ta, odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym jest o tyle istotna, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z Kodeksu cywilnego (tak też: wyrok NSA sygn. akt II FSK 1129/06 z 18 października 2007 r.). Przy ocenie analizowanego zagadnienia należy mieć na uwadze okoliczność, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą (por. art. 336 k.c. – szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000). Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania), które nie jest tożsame – co wynika wprost z cytowanego przepisu – z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), że obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której stanowi art. 40 ust. 1 ustawy o lasach (por. wyrok NSA z 18 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1231/06). Mając na względzie powyższe uwagi trzeba stwierdzić, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad sformułowanych w Ordynacji podatkowej, w tym zasady prawdy obiektywnej, zaufania do organów, rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, swobodnej oceny dowodów. Uszczegółowiając powyższe, zdaniem Sądu, organ nie rozpatrzył z należytą starannością - na podstawie przedłożonej mu dokumentacji i z uwzględnieniem obowiązujących przepisów - kwestii rzeczywistego władztwa RZI nad przedmiotowymi gruntami. Stanowisko SKO, ograniczające się właściwie do trzech ogólnych tez (przywołanych powyżej), jest powierzchowne i wybiórcze. Nie zawiera jakiejkolwiek weryfikacji przedłożonej przez stronę dokumentacji, ani też wnikliwego odniesienia do argumentów powołanych na tym tle przez nią. Tak więc, brak jest analizy dowodów przedstawionych przez stronę, w szczególności - umowy użytkowania z [...] grudnia 2004 r. zawartej z uwzględnieniem art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach ( § 2), aneksów do niej, a odnoszących się do badanego okresu – tj. 2013 r. (nr 4 z [...] czerwca 2013 r, i nr 5 z [...] października 2013 r.), warunków użytkowania gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa, Porozumienia Ministra Obrony I ministra Środowiska w sprawie warunków użytkowania lasów na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa z dnia [...] lipca 2013 r. SKO nie odniosło się też w ogóle do podniesionych przez skarżącego na etapie odwołania twierdzeń, że zgodnie z pkt. 5 w związku z pkt. 1 ppkt 8 porozumienia Ministra Obrony Narodowej i Ministra Środowiska w sprawie warunków użytkowania lasów na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa z [...] lipca 2013 r., zmienionego aneksem Nr 1 z [...] czerwca 2015 r. do porozumienia Ministra Obrony Narodowej i Ministra Środowiska w sprawie warunków użytkowania lasów na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa z [...] lipca 2013 r., a także z § 1 pkt 3 lit. a oraz z załączników nr: 1-H i 1-J aneksu nr [...] z [...] czerwca 2013 r. do umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia [...] grudnia 2004 r. - jednoznacznie wynika, że RZI jest zobowiązane do ponoszenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami, obciążeń podatkowych związanych z przekazanym do użytkowania gruntem, w szczególności podatku: leśnego, podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości. Przedmiotowe postanowienia zgodne są z kolumną nr 11 załącznika nr 1-J do aneksu pn. "Ogólne zestawienie powierzchni Nadleśnictwa [...]", a w przypadku działek nr [...] z pozycjami Ip. 6 i 14 załącznika nr 1- H do aneksu pn. "Gmina [...] - obręb ewidencyjny [...]". Powyższe braki czynią zasadnym uchylenie decyzji Kolegium, z uwagi na konieczność ponownego pełnego zbadania sprawy i przeprowadzenia we wskazanym zakresie postępowania. Organ nie zweryfikował w zaskarżonej decyzji twierdzeń strony, że rzeczywiste, faktyczne władztwo nad przedmiotowymi działkami przypadało RZI i nie ocenił w sposób wnikliwy stanowiska strony, jak też materiału dowodowego przedstawionego przez nią na potwierdzenie tej okoliczności. Nie odniósł się w sposób merytoryczny do treści wyjaśnień strony - w znaczeniu – dokonania oceny podnoszonych prze nią okoliczności w kontekście obowiązującego prawa. Zdaniem Składu orzekającego, dopiero należyte zbadanie sprawy pod kątem: faktycznego władztwa RZI nad spornymi gruntami, ze zważeniem również na takie kwestie jak specyfika wykorzystywania terenu jakimi są poligony wojskowe, prowadzenia działalności leśnej, zajęcia tych terenów na działalność gospodarczą prowadzoną przez Operatora - pozwoli na pełną ocenę poprawności zastosowania przez organ art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (tj. przesądzenia kwestii zasadniczej na tym etapie – ustalenia właściwego podmiotu podatku od nieruchomości. Na zakończenie, Sąd zauważa, że z przedstawionych na rozprawie przez Nadleśnictwo dowodów wynika, że w 2013 r. RZI płaciło podatek leśny od terenów które objęte były umową z [...] grudnia 2004 r. To zaś by oznaczało, że również od działek o nr ewid. [...] (wymienione w § 1 pkt 2h umowy i w aneksie do niej - nr [...] w § 1 pkt 1h). Bezspornym jest, że przedmiotowe tereny sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako L (lasy). Mając więc na względzie powyższe, jak też argument organu odwołujący się do pisma Nadleśnictwa z [...] grudnia 2012 r., ale również zasadę, że według prawa dany grunt opodatkowany może być - odpowiednio do poczynionych ustaleń – albo podatkiem leśnym, albo rolnym, albo od nieruchomości - jednoznacznego wykazania wymaga – jaki podatek, w jakim zakresie, przez jaki podmiot, od jakich gruntów, o jakiej powierzchni był uiszczany i winien być uiszczany – w przypadku spornych działek. Przedstawione przez Sąd powyżej uwagi winny być wzięte przez organ pod rozwagę przy ponownej analizie całokształtu zgromadzonego w tej sprawie materiału i wyjaśniania kwestii na tym etapie zasadniczej, tj. podmiotowej strony obowiązku w podatku od nieruchomości. SKO ponownie rozważy zebrany materiał dowodowy – ewentualnie uzupełni o dalsze dowody, gdy zajdzie taka konieczność. Mając wszystko to na uwadze, Sąd uznając, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego - w zakresie dotyczącym stwierdzonych uchybień - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił decyzję organu (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.