I SA/Go 1223/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. oddala skargę I SA/Go 1223/05 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...] grudnia 2004 r. i przekazał sprawę przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 2 w związku z ar. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Uchylonym postanowieniem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego uchylił w całości swoje postanowienie z [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] za październik 1995 r. w wysokości 137 264,60 zł i orzekł o zaliczeniu z ogólnej kwoty wpłaty 1 257 908,20 zł dokonanej przez stronę w dniu 17 października 2000 r. wpłatę w wysokości 352 055 zł na poczet decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] września 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż na podstawie decyzji Ministra Finansów Nr [...] z [...] czerwca 2002 r. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. określiła zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r. Na poczet tego zobowiązania Pierwszy Urząd Skarbowy postanowieniem Nr [...] z [...] sierpnia 2002 r. zaliczył część dokonanej przez skarżącą spółkę wpłaty z dnia 17 października 2000 r. w ten sposób, że kwotę w wysokości 125 395 zł zaliczył na należność główną, zaś kwotę w wysokości 11 869,60 zł na odsetki za zwłokę. Decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Minister Finansów uchylił, na podstawie art. 245 § 1 pkt w związku z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję Ministra Finansów Nr [...] z [...] czerwca 2002 r. oraz orzekł co do istoty, tj. rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji Ministra Finansów z [...] lipca 2001 r. Nr [...] odmawiających stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1995 r. i utrzymał w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. [...]. Decyzją z [...] maja 2004 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 29 grudnia 2003 r. W związku z decyzją Ministra Finansów Nr [...] z [...] grudnia 2003 r., po przeprowadzeniu postępowań wszczętych z urzędu w sprawie wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...] września 2004 r. Nr [...], uchylił w całości wyżej wymienione ostateczne decyzje Izby Skarbowej i umorzył postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. pozostają w obrocie prawnym decyzje z [...] grudnia 2000 r. Nr [...]. W oparciu o decyzję z dnia [...] września 2004 r. Nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. uchylił w całości postanowienie Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002r. za miesiąc październik 1995 r. w wysokości 137 264,60 zł i orzekł o zaliczeniu z ogólnej kwoty wpłaty 1 257 908,20 zł z dnia 17 października 2000 r. wpłatę w wysokości 352 055 zł na poczet decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] września 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] SA zarzuciło naruszenie art. 217 § 1 pkt 5, art. 217 § 2 oraz art. 225 ustawy Ordynacja podatkowa podnosząc, że rozstrzygnięcia zawarte w pkt 2 zaskarżonych postanowień pozbawione są podstaw faktycznych i prawnych, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2004 r. Nr [...] nie orzekała o wymiarze podatku, a jedynie umarzała postępowanie w sprawie ponownego rozpatrzenia odwołania strony. Żaląca się spółka wskazała również na brak w zaskarżonych rozstrzygnięciach informacji, na poczet jakich zobowiązań zaliczono wpłatę, zarzuciła, że zobowiązania za okres lipiec-wrzesień 1995 r. wygasły wskutek zapłaty dokonanej w dniu 17 października 2000r. Ponadto, zdaniem żalącej się spółki, złożenie wniosku o restrukturyzację oraz nierozpoznanie odwołania od decyzji z 24 września 2004r. w terminie wstrzymywało z mocy prawa wykonanie decyzji podatkowych dotyczących zaległości podatkowych. Spółka zarzuciła też błędne naliczenie w zaskarżonych postanowieniach odsetek za zwłokę. W końcu zarzuciła przedawnienie zobowiązania objętego zaskarżonym postanowieniem. Wyraziła również pogląd, że postanowienie nie może określać zobowiązania podatkowego. W konkluzji zażalenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części zawartej w pkt 2 postanowienia i umorzenie w tej części postępowania oraz zwrot wpłaty 1 257 908,20 zł z odsetkami liczonymi od dnia 17.10.2000 r. Przekazując akta sprawy organowi II instancji wraz z zażaleniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż należności będące przedmiotem zarachowania w zaskarżonym postanowieniu były zabezpieczone hipoteką na nieruchomości skarżącej w związku z czym nie mogły ulec przedawnieniu . Ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozstrzygnięciu zaskarżonego postanowienia w pkt 2 organ pierwszej instancji wskazał jako tytuł prawny stanowiący podstawę dokonanego zaliczenia decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].09.2004 r., która nie orzekała o wymiarze podatku, a jedynie uchylała w całości ostateczną decyzję Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. i umarzała postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania podatnika z 5 października 2000 r. Takie sformułowanie rozstrzygnięcie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet decyzji, która nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków powoduje, że rozstrzygnięcie takie pozbawione jest podstaw faktycznych i prawnych. Uznając zasadność zarzutu błędnego naliczenia w zaskarżonych postanowieniach odsetek za zwłokę stwierdził, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty powinno w sposób czytelny dla podatnika wskazywać, na poczet jakiej należności dokonano zaliczenia, ze szczególnym wskazaniem kwoty przypadającej na należność główną i odsetki za zwłokę wraz podaniem okresu ich naliczania. Organ podatkowy dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego z którego wynika, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje postanowienie, w którym uchyla w całości lub w części postanowienie dotychczasowe, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, dokonując bowiem rozstrzygnięcia w trybie art. 245 § 1 pkt 1 organ podatkowy winien był, zdaniem organu odwoławczego, orzec o sposobie rozdysponowania takiej samej kwoty, jaka była przedmiotem uchylonego postanowienia. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. [...] SA zarzuciło naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 121 i 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., poz. 60) i wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części uchylającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004r. (Nr [...]) w zakresie objętym punktem 1 sentencji – uchylającym w całości postanowienie z [...] sierpnia 2002r. (Nr [...]) w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z [...] sierpnia 2002r. (Nr [...]) za październik 1995r. w wysokości 137 264,60 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zawierało rozstrzygnięcie w dwóch odrębnych kwestiach: uchylenia postanowienia i zaliczenia wpłaty. Rozstrzygnięcia te zdaniem skarżącej to niezależne instrumenty prawne stosowane na podstawie odmiennych przepisów co zostało podkreślone przez organ podatkowy poprzez ich wydzielenie w odrębnych punktach sentencji postanowienia. Skoro zażalenie skarżącej obejmowało jedynie żądanie uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania w części objętej punktem 2 sentencji postanowienia, to zdaniem skarżącej spółki, rozstrzygnięcie zawarte w punkcie pierwszym sentencji , jako niezaskarżone, stało się ostateczne. Jego uchylenie naruszało zatem zasadę trwałości decyzji ostatecznych – art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie respektowanie zaś woli podatnika oraz ignorowanie przez organ powszechnie obowiązujących przepisów prawa stanowiło naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odpierając zarzut naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 13 grudnia 2004r. nie miało przymiotu ostateczności bowiem strona wniosła na nie zażalenie. Zaprezentował też pogląd, że w świetle art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniesienie zarzutów tylko do jednego punktu rozstrzygnięcia organu I instancji nie spowodowało, iż orzeczenie w odniesieniu do drugiego tegoż rozstrzygnięcia punktu stało się ostateczne. Organ bowiem nie wydaje dwóch odrębnych decyzji, lecz w jednej decyzji (postanowieniu) kończącej postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, podejmuje dwa rozstrzygnięcia, mające nierozerwalny charakter z których jedno uchyla decyzję dotychczasową , drugie zaś rozstrzyga sprawę podatkową co do istoty. Stwierdziwszy więc wadliwość postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie objętym w punkcie 2 sentencji postanowienia w stopniu powodującym konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania , organ odwoławczy zobligowany był do uchylenia wadliwego postanowienia w całości na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismami z dnia 23 sierpnia 2006r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi podnosząc, iż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek wyegzekwowania należności w drodze egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Podstawowym zarzutem skarżącej spółki w niniejszej sprawie jest naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustawodawca wśród ogólnych zasad postępowania podatkowego wprowadził w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 936 ze zm.) zwanej dalej "Ordynacją" zasadę stałości ostatecznej decyzji w sprawach podatkowych. Oznacza ona, że decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne a ich uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Punkt 7 art. 240 § 1 Ordynacji stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej uregulowania te mają zastosowanie do postanowień. W sprawie bezsporne było zatem zaistnienie pozytywnej przesłanki do wznowienia postępowania albowiem decyzja na podstawie, której dokonano zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe została uchylona. Zważyć przy tym należy, iż wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania obliguje organ podatkowy do wydania decyzji (postanowienia) o wznowieniu . Taką decyzją spełniającą przesłankę wznowienia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004r. Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2002r. Nr [...]. W obrocie prawnym istniała decyzja z 20 grudnia 2000r. W myśl art. 245, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchyla w całości lub w części dotychczasową decyzję i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten, na tej samej co wyżej wskazano podstawie prawnej, ma zastosowanie do postanowień jeżeli przedmiotem wznowienia było postanowienie. Uchylenie dotychczasowego postanowienia w całości lub części bez rozstrzygnięcia merytorycznego lub niemerytorycznego, o którym stanowi art. 245 §1 pkt 1 jest rażącym naruszeniem prawa będącym podstawą stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji). Jak z powyższego wynika w każdym wypadku merytorycznego rozpoznania sprawy orzeczenie składa się z dwóch elementów, które jednak nie mają samodzielnego bytu prawnego i w związku z tym nie mogą być przedmiotem samodzielnego zaskarżenia. Jest to bowiem jedna decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania. Zasadnie więc organ odwoławczy twierdzi, że w wyniku zaskarżenia tylko jednego członu orzeczenia zapadłego w wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy, nie może dojść do sytuacji, w której pozostała część decyzji staje się, z woli strony, ostateczna. Skoro zatem postanowienie organu I instancji w żadnej mierze nie stało się ostateczne w związku z wniesionym środkiem odwoławczym (zażaleniem) zarzut naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej nie mógł się ostać. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie, niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15. Ordynacji, w tym wynikające z przepisu art. 233. Istotą bowiem zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji , które właściwość do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi drugiej instancji, a jednocześnie jest prawem strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. W razie stwierdzenia przez organ drugiej instancji, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, artykuł 233 § 2 Ordynacji daje temu organowi prawo wydania decyzji kasacyjnej tj. uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przy czym organ odwoławczy winien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził wadę rozstrzygnięcia I instancji polegającą na wskazaniu błędnego tytułu prawnego zaliczenia wpłaty - decyzji, która nie orzekała o wymiarze podatku, a jedynie uchylała w całości ostateczną decyzję Izby Skarbowej Nr [...] z [...] sierpnia 2002r. i umarzała postępowanie w spawie powtórnego rozpatrzenia odwołania podatnika – a więc wskazaniu decyzji, która nie konkretyzowała prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres. Prawidłowo też organ odwoławczy stwierdził naruszenie art. 245 § 1 Ordynacji w związku z art. 219 uznając iż organ I instancji winien był orzec o sposobie rozdysponowania takiej kwoty, jaką obejmowało uchylone postanowienie z rozbiciem na należność główną i odsetki za zwłokę i w związku z tym uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Odnośnie zarzutu wygaśnięcia zobowiązania wskutek wyegzekwowania należności stwierdzić należy, że zarzut ten nie był podnoszony przez stronę w toku postępowania a dopiero w pismach strony stanowiących załączniki do protokołu. Stąd też brak jest w zaskarżonym postanowieniu rozważań na ten temat. Wcześniej strona zgłaszała jedynie zarzut przedawnienia, którego organ odwoławczy nie podzielił przyjmując w tym zakresie stanowisko organu I instancji wyrażone w jego piśmie z 13 stycznia 2005r. przedstawiającym zażalenie wraz z aktami organowi odwoławczemu. Zwrócić przy tym należy uwagę, ze strona reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Jednakże orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej, przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia, umożliwia stronie wszechstronne rozpoznanie tego zarzutu i ustosunkowanie się do niego przez organ I instancji. Odnośnie zarzutu wygaśnięcia zobowiązania stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie zawiera w tym względzie żadnych ustaleń. Wobec jednak stwierdzenia konieczności przeprowadzenia postępowania w znacznej części orzeczenie organu II instancji umożliwia stronie wszechstronne rozpatrzenie tego zarzutu i ustosunkowanie się do niego przez organ I instancji. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Oceny tej Sąd dokonuje biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydawania zaskarżonego orzeczenia. Oceniając zaskarżone orzeczenie w świetle wskazanych wyżej przesłanek, należy stwierdzić, że nie potwierdziły się zarzuty podniesione w skardze przez [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również innych naruszeń, które zobligowany byłby wziąć pod uwagę niezależnie od zarzutów skargi. Z tego też względu orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ J. Niedzielski /-/K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz