I SA/Go 1227/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M.P.- L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu skroplonego oddala skargę. M.P.-L. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006r. w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego w procedurze z zapłacona akcyzą. Jak wynika z akt sprawy, w ramach postępowania kontrolnego, poprzedzonego kontrolą podatkową, prowadzonego wobec PHH L M.P.-L. ustalono, że skarżąca w okresie od luty 2006r. do luty 2007r. dokonywała zakupów wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotem transakcji był gaz płynny nabywany w firmie S GmbH, miejsce załadunku [...] oraz E GmbH Co.KG. Przy załadunku gazu wystawiano administracyjne dokumenty towarzyszące ADT, które stanowiły podstawę przyjęcia gazu w miejscu wyodrębnionym dla zarejestrowanego handlowca ([...] przy stacji LPG). Ustalono także, że oprócz zakupu gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, firma skarżącej również w S GmbH kupowała gaz księgowany jako "zakup Niemcy", który według wyjaśnień strony, był obłożony niemieckim podatkiem akcyzowym i przeznaczany na sprzedaż na terenie Niemiec dla prywatnych odbiorców. Ustalono, że w lutym 2006r. miało to miejsce w trzech przypadkach: * w dniu [...] lutego 2006r. (nr rachunku [...]) transport –[...] załadunek w godz. 14:46-15:45 * w dniu [...] lutego 2006r. (nr rachunku [...]), transport-[...] załadunek w godz.18:33-19"40, * w dniu [...] lutego 2006r. (nr rachunku [...]) zestaw samochodowy [...], załadunek w godz. 12:05-12:57 . * Pomimo wezwania, strona nie przedłożyła dokumentów transportowych dotyczących przewozu gazu płynnego z zapłaconą akcyzą (np. CMR, UDT), czy innych dokumentów potwierdzających sprzedaż dla odbiorców niemieckich gazu płynnego zakupionego w firmie S GmbH (np. umowy na dostawę gazu do zbiorników przydomowych, zamówienia, potwierdzenia odbioru, przelewy bankowe). Z otrzymanych z Wydziału Granicznego Oddziału Straży Granicznej wydruków przekroczeń granicy państwowej w [...] przez ciągniki siodłowe oraz przyczepy, będące własnością PHH "L", wynikało, że: w dniu [...] lutego 2006r. zestaw samochodowy [...] o godz. 13:40 wyjechał z RP przez drogowe przejście graniczne w [...], po czym o godz. 17:13 wjechał do RP; w dniu [...] lutego 2006r. wyżej wymieniony zestaw samochodowy o godz. 17:48 wyjechał z RP przez wyżej wymienione drogowe przejście graniczne, natomiast o godz. 20:32 wjechał do RP; w dniu [...] lutego 2006r. zestaw samochodowy [...] o godz. 11:16 wyjechał z RP w [...] a o godz.13:54 wjechał do RP. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego świadczyło to jednoznacznie, że zakupiony w dniach [...] lutego 2006r. w Republice Federalnej Niemiec gaz płynny z akcyzą zapłaconą na terenie Niemiec w łącznej ilości 58 200 kg skarżąca w rzeczywistości przemieściła na terytorium kraju, nie wypełniając obowiązków określonych w art. 55 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) a nie, jak twierdziła, sprzedała na terenie Niemiec. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] stycznia 2009r., w której Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006r. w kwocie 40 499,00 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania bezspornie wykazano, iż doszło do przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski partii gazu płynnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedotrzymanie przez Naczelnika Urzędu Celnego wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jak również wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ przyznał, że faktycznie doszło do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu, bowiem termin upływał 9 stycznia 2009 r. a decyzję wydano w dniu [...] stycznia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony do odwołania, stanowiły powielenie dotychczasowej argumentacji i nie mogłyby zmienić oceny akt sprawy, a nadto wydanie ponownego postanowienia w dniu [...] grudnia 2008r. było bezzasadne. Po doręczeniu skarżącej podpisanego postanowienia z dnia [...] października 2008r., wydanego również w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzono bowiem postępowania dowodowego w sprawie. Jak podkreślił organ, po wydaniu wyżej wymienionego postanowienia materiał dowodowy uzupełniono wyłącznie o dokumenty przesłane przez pełnomocnika strony wraz z pismem stanowiącym ustosunkowanie do tego postanowienia, jak też dokonano ponownej odmowy uwzględnienia tych samych wniosków dowodowych, jakie skarżąca składała na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego. Nadto wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), gdyż realizacją wskazanej normy jest przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a "skrócenie" terminu wyznaczonego w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej stanowi realizację zasady określonej w art.125 Ordynacji podatkowej, tj. zasady szybkości postępowania. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 180,187,188 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem dowodów wskazujących, że skarżąca dokonywała sprzedaży gazu płynnego na terenie Niemiec. Fakt, że dokumenty wskazane przez stronę potwierdzają, iż dokonywała ona sprzedaży gazu płynnego na terytorium Niemiec nie był negowany, jednakże według organu dokumenty te w żadnym stopniu nie świadczyły, że sprzedaż dotyczyła gazu pochodzącego z wyżej wymienionych partii towaru i została dokonana przed jego przemieszczeniem na teren Polski. Wobec udowodnienia, że sporne partie gazu były przemieszczane na teren Polski, za bezprzedmiotowe organ uznał przeprowadzenie dowodów w zakresie wielkości obrotów dokonywanych przez skarżąca na terytorium Niemiec. Odnosząc się zaś do zarzutu braku wartości dowodowej list kontrolnych, organ podkreślił, że są to dokumenty urzędowe sporządzone przez uprawnione organy, potwierdzające wynik przeprowadzonej kontroli środka przewozowego, w trakcie których stwierdzono dokładnie taką samą ilość towaru, jaką załadowano około godzinę wcześniej w rafinerii. Dokument ten a więc i prawdziwość danych w nim zawartych potwierdzali kierowcy, którzy mieli pełną świadomość tego, czy przewożą towar, czy też jadą "na pusto". Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu skarżącej, że brak formularza UDT towarzyszącego danym przesyłkom gazu kwalifikować należałoby jako przestępstwo. Wskazał, że przepisy podatkowe polskie i unijne zezwalają bowiem na wykorzystanie w charakterze dokumentu UDT dowolnych dokumentów handlowych, które zawierają co najmniej takie same dane, natomiast niedochowanie tego warunku nie znajduje swojej penalizacji w przepisach. Rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009r. sygn. akt l SA/Go 305/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przed upływem wyznaczonego siedmiodniowego terminu oraz zarzut naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Sąd wskazał, że skarżąca wnosząc o przeprowadzenie dowodu m. in. z zeznań funkcjonariuszy, jak również dowodów, które doprowadziłyby do ustalenia okoliczności sporządzenia list kontrolnych ADR, zmierzała do podważenia dokumentu urzędowego sporządzonego przez straż graniczną. Wbrew ocenie organu odwoławczego, dowód ten był ściśle związany z przedmiotem postępowania, a nadto zmierzał do wykazania odmiennej od wykazanej za pomocą dowodu z tychże list kontrolnych tezy, według której skarżąca nie wwoziła gazu na teren RP, bowiem gaz ten został sprzedany na terenie Niemiec. Z tego też względu, w ocenie Sądu, dowód ten powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyniku powyższego, decyzją z dnia [...] marca 2010r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał w uzasadnieniu, że konieczne stało się, stosownie do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w toku którego należało między innymi przesłuchać funkcjonariuszy Straży Granicznej na okoliczność konkretnych przejazdów, a w dalszej kolejności ewentualnie przeprowadzić dowody w zakresie sprzedaży spornego gazu na terytorium Niemiec. Naczelnik Urzędu Celnego po wykonaniu zaleceń organu drugiej instancji oraz zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wydał, w dniu [...] lutego 2011r., kolejną decyzję, w której określił Przedsiębiorstwu "L" M.P. – L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006r. w wysokości 40 499,00 zł. Z uzasadnienia wynika, że generalnie organ uznał, iż skarżąca zakupując skroplony gaz z zapłaconą akcyzą w Rafinerii nie sprzedawała go odbiorcom na terytorium Niemiec, lecz przemieszczała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonując tym samym nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uzasadniając zajęte stanowisko, wskazał między innymi, że za nieprawdopodobną i nielogiczną uznano wersję działań skarżącej, na którą składał się przejazd z Polski do Rafinerii w Niemczech pustego zestawu ciągnik - cysterna, zamiana cysterny na niemiecką i jej zatankowanie gazem przy użyciu karty chipowej cysterny polskiej, powrotna zamiana cystern, powrót do Polski cały czas pustej cysterny, która przyjechała do Niemiec z kraju i sprzedaż w Republice Federalnej Niemiec zakupionego tam gazu przy użyciu niemieckiego zestawu ciągnik - cysterna. Tankowania gazu do cysterny innej aniżeli tej wykazanej w dokumentach związanych z załadunkiem nie potwierdziła także firma S GmbH. Organ wskazał ponadto, że proceder przewozu gazu skroplonego z niezgodnymi dokumentami takiego przewozu (dokumenty wydane zostały dla cysterny polskiej a jak wskazywała strona, tankowana miała być cysterna niemiecka) jest nie tylko sprzeczny z przepisami dotyczącymi przewozu drogowego wyrobów niebezpiecznych, ale także niesie ze sobą liczne niebezpieczeństwa. Podkreślił również, że potwierdzeniem przyjętej przez niego tezy, bez wątpienia są także zeznania funkcjonariuszy Straży Granicznej, sporządzających listy kontrolne. Oświadczyli oni jednoznacznie, że cysterny użytkowane przez skarżącą po zakupie i zatankowaniu gazu w niemieckiej rafinerii wjechały do kraju wypełnione ładunkiem, a nie, jak twierdzi skarżąca, puste. Skarżąca zaś, w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych, potwierdzających jej twierdzenia, wiarygodnych i materialnych dowodów, wskazujących chociażby domniemanych nabywców gazu na terenie Niemiec, okoliczności i dowody jego sprzedaży. Nadto, opinia biegłego sporządzona na podstawie analizy wykresówek tachografów pojazdów użytkowanych przez firmę Przedsiębiorstwo L" M.P.- L. w okresie od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2005 r. oraz [...] stycznia 2006r. do [...] lutego 2007r. wykluczyła możliwość wykonania czterech manewrów, tj. wyczepienie polskiej naczepy i zaczepienie niemieckiej oraz wyczepienie po zatankowaniu gazu niemieckiej naczepy i ponowne zaczepienie polskiej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak też przez nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zarzut dotyczył również naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 11 i art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podniosła także, że na mocy art.70 §1 Ordynacji podatkowej, z dniem 1 stycznia 2010 r. doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia spornych zobowiązań. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2011r. (Nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2011r. W motywach rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Przedsiębiorstwo "L" M.P.-L. zakupując skroplony gaz z zapłaconą akcyzą w Rafinerii nie sprzedawało go dla odbiorców na terytorium Niemiec, lecz przemieszczało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonując tym samym nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu przeprowadzono przesłuchania świadków na okoliczność przejazdu samochodów skarżącej przez drogowe przejście graniczne. Fakt, że przedmiotowe pojazdy skarżącej wjeżdżały z ładunkiem na teren RP potwierdzony przez funkcjonariuszy Straży Granicznej. W toku tych przesłuchań potwierdzili oni zapisy w listach kontrolnych dokumentujących przejazd pojazdów z ładunkiem. Zaznaczył również, że organy obu instancji nie kwestionują tego, że strona mogła dokonywać obrotu handlowego na terenie Niemiec i z tego tytułu dokonywała rozliczeń z niemieckim Urzędem Skarbowym, jednakże zgromadzone dowody (a w szczególności listy kontrolne i zeznania funkcjonariuszy Straży Granicznej) świadczą o fakcie przemieszczenia spornych partii towaru na terytorium RP. Ponieważ zaś doszło do przemieszczenia towaru na terytorium RP, to tym samym koniecznym było opodatkowanie tego faktu. Organ zwrócił też uwagę na wydruk przekroczeń granicy państwowej w [...] przez ciągniki siodłowe oraz przyczepy należące do PHH "L", otrzymany z Wydziału Granicznego Oddziału Straży Granicznej. Jego analiza w porównaniu z zestawieniem załadunków gazu skroplonego w Rafinerii, zdaniem organu, wykluczała możliwość sprzedaży tego właśnie gazu na terytorium Niemiec. Również za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2004r. do listopada 2005r. oraz ewentualnego zobowiązania za grudzień 2005r. wskazując, że wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową śledztwa w sprawie dotyczącej narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego oraz podatku VAT przez nieujawnienie wprowadzenia do obrotu gazu płynnego przez M.P.-L. przerwało, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, zatem do przedawnienia nie doszło. Dyrektor Izby Celnej w wyniku analizy całości materiałów podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że doszło do przemieszczenia gazu płynnego z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju przez firmę skarżącej. Potwierdzeniem tego są listy kontrolne, w których każdorazowo stwierdzono dokładnie taką samą ilość towaru, jaką załadowano około godzinę wcześniej w rafinerii, a który to dokument, a więc i prawdziwość danych w nim zawartych potwierdzali kierowcy, którzy mieli pełną świadomość tego, czy przewożą towar, czy też jadą "na pusto". Organ odwoławczy za chybiony więc uznał zarzut naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów procedury podatkowej: a) art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności niezwykle istotne do rozstrzygnięcia sprawy, b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; 2. naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust.1 pkt 5 w zw. z art. 2 ust. 11 oraz art. 54 i art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca w opisanych w zaskarżonych decyzjach okolicznościach dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego zakupionego z zapłaconą akcyzą na potrzeby prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej oraz że po jej stronie w takich okolicznościach powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżąca ponownie zarzuciła organom bezzasadną odmowę przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów, zaś na etapie postępowania odwoławczego organowi drugiej instancji odmowę ich przeprowadzenia w ramach rozprawy administracyjnej. Swą odmowę organy motywowały tym, że zebrany materiał dowodowy jest całkowicie wystarczający, kiedy w rzeczywistości, w opinii skarżącej, organy podatkowe swoje stanowisko w tym względzie oparły jedynie na dwóch dokumentach, tj. notach spedycyjnych i listach kontrolnych ADR, które przez cały okres postępowania skarżąca podważała, wskazując wątpliwości zarówno co do ich znaczenia, jak i sposobu sporządzenia. Jako przykład skarżąca wskazała odczyt tarczek tachografów wykazujący, że postój pojazdów należących do jej firmy trwał na granicy od 1 do 5 minut, co czyniło niemożliwym dokonanie przez funkcjonariuszy rzetelnej kontroli samego pojazdu, jak i dokumentów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Pamiętać przy tym należy, że sprawa była już poprzednio rozstrzygana przez Sąd i zastosowanie ma regulacja z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą sąd oraz organ. Zatem sąd dokonując ponownej kontroli jest zobowiązany do zbadania w pierwszej kolejności, czy zostały przez organ wykonane wskazania. Zarzuty skargi dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W ocenie Sądu, uznać należy, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 281 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, a następnie w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych cyt. ustawy oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów, jak też respektowania uprawnień stron, zgodnie z art. 180 i następnymi Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje również, że zostały wykonane wskazania Sądu, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie i uwzględnił wskazania Sądu. Organy podatkowe obu instancji dokonały następnie wszechstronnej oceny zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, przekonująco eksponując istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena, nie była oceną dowolną, tylko spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej, opartą na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Według Sądu organy podatkowe prawidłowo także dokonały subsumcji przepisów prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych uznając, że Przedsiębiorstwo "L" M.P.-L. w okresie od stycznia 2006r. do lutego 2007r. zakupując skroplony gaz z zapłaconą akcyzą przemieszczało go z obszaru Republiki Federalnej Niemiec na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca dokonywała tym samym nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe ustalenia dotyczą gazu pochodzącego jedynie ze spornych jego partii. Organy w żadnym razie nie negowały faktu, że skarżąca w Niemczech gaz w ogóle sprzedawała. Bez wątpienia potwierdzeniem przyjętego stanowiska organów podatkowych są listy kontrolne sporządzone przez funkcjonariuszy straży granicznej na okoliczność przeprowadzenia kontroli przewozu towarów niebezpiecznych, jaki miał miejsce [...] czerwca 2006r. Każdorazowo stwierdzono wówczas dokładnie taką samą ilość towaru, jaką załadowano około jednej godziny wcześniej w Rafinerii (według danych z not spedycyjnych). Zeznania tych funkcjonariuszy stanowiły potwierdzenie zapisów na listach kontrolnych dokumentujących przejazd pojazdów z ładunkiem. W zeznaniach oświadczyli oni jednocześnie, że wyżej wymienione listy zostały sporządzone na podstawie dokumentów przedstawionych przez kierowców, jak i kontroli pojazdów, a listy były podpisywane przez kierowców. Odnosząc się zaś do próby skarżącej podważenia zeznań funkcjonariuszy celnych przez wskazanie, że krótki czas postoju pojazdu na granicy nie pozwalał na dokonanie ustaleń ujawnionych w listach kontrolnych, Sąd pragnie zauważyć, że strona nie czyni tego skutecznie. Nie złożono bowiem wniosku o wszczęcie postępowania karnego wobec tych funkcjonariuszy, co zdaniem Sądu należało zrobić w sytuacji, gdy zarzuca się im sporządzenie dokumentu zawierającego nieprawdziwe dane, tzw. fałsz intelektualny. W zdecydowanej sprzeczności z ustaleniami organu w zakresie przemieszczenia gazu na terytorium Polski stoją wyjaśnienia skarżącej i jej małżonka R.L. o napełnianiu w rafinerii gazem skroplonym cysterny innej aniżeli ta, która została opisana w nocie spedytorskiej potwierdzającej załadunek gazu. Według małżonków L. miało to polegać na wysyłaniu do Niemiec po gaz, przeznaczony do sprzedaży na terenie Niemiec, zestawu z polską naczepą - cysterną, odłączeniu jej przed wjazdem na teren rafinerii i podłączeniu cysterny wynajętej od niemieckiego przewoźnika, a następnie odłączeniu naczepy niemieckiej i ponownym podłączeniu polskiej, która cały czas pozostawała pusta, w celu powrotu do kraju. Trafnie, w opinii Sądu, wyjaśnienia te zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne i nielogiczne, zaś proceder ten nie tylko za nieekonomiczny, ale i sprzeczny z prawem. Powyższych wyjaśnień nie potwierdziła także opinia biegłego P.L. (PPHU T) powołanego przez Prokuraturę Okręgową, który po dokonaniu analizy i opisu 62 tarczek tachografów dotyczących przejazdów pojazdów użytkowanych przez firmę Przedsiębiorstwo "L" M.P.-L. w okresie od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2005 r. oraz 14 tarczek dotyczących przejazdów w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] lutego 2007r. kategorycznie wykluczył wykonanie przez pojazd czterech manewrów, tak jak twierdziła skarżąca, a mianowicie: odczepienie jednej naczepy, zaczepienie drugiej, manewry związane z podjeżdżaniem pod załadunek, następnie odczepienie i ponowne zaczepienie pierwszej z cystern. Trudno przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że opinia biegłego jest ukierunkowana na zdyskredytowanie jej wyjaśnień czy też pomija zapisy na tarczkach potwierdzające przedstawioną przez nią wersję działań, kiedy w rzeczywistości każdy przypadek, w których biegły zaobserwował zapisy świadczące o wykonaniu przez ciągnik siodłowy ruszenia z prędkością manewrową, uznał, że "mogą to być ruszenia związane z odczepianiem lub zaczepianiem naczepy - cysterny", "mogą być to ruszenia związane ze zmianą naczepy", działając tym samym na korzyść strony. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe przyjmując takie stanowisko w sprawie, opierały się w tym względzie na notach spedycyjnych, listach kontrolnych ADR oraz na zeznaniach powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków - funkcjonariuszy straży granicznej, którzy potwierdzili zapisy na listach kontrolnych. Nie ulega wątpliwości, że listy kontrolne sporządzone przez funkcjonariuszy straży granicznej na okoliczność przeprowadzenia kontroli przewozu towarów niebezpiecznych są dokumentami urzędowymi, ponadto były podpisywane przez kierowców, którzy mieli świadomość czy przewożą towar, czy też jadą z pustą przyczepą. Kierowcy w swoich zeznaniach nie kwestionowali złożonych podpisów. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nawet jednak i taki dokument może być kwestionowany wszelkimi innymi dowodami, bowiem § 3 tego artykułu nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przepisy prawa nie przewidują w tej materii żadnych ograniczeń. Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić jednak należy, że żadne czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania w efekcie nie podważyły wiarygodności oraz mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, strona skarżąca na potwierdzenie odmiennych swoich tez, nie przedstawiła żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów. Gołosłowne i niekiedy wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia skarżącej i jej małżonka R.L., w ocenie Sądu w najmniejszym nawet stopniu nie doprowadziły do zdyskwalifikowania treści dokumentu urzędowego. Ponadto nie jest zrozumiałe postępowanie strony skarżącej, która nie podjęła skutecznych działań mających na celu wyjaśnienie, jej zdaniem, nieprawdziwych danych zawartych w listach kontrolnych. Prawidłowe było też przyjęcie przez organy, że do obalenia dowodu z dokumentu urzędowego nie mogła przyczynić się także opinia Laboratorium D, sporządzona dla wybranych 10 tarczek tachografów, skoro nie został w tej opinii jednoznacznie stwierdzony rodzaj manewrów pojazdu. W żadnym razie mocy dowodowej zapisów na listach kontrolnych ADR nie podważyły także przedstawione przez M.P.-L. "odnalezione" dokumenty sprzedaży gazu płynnego na terenie Niemiec, przedstawione jako odpowiedniki polskich rachunków z kas fiskalnych a nie zawierające danych osobowych i adresowych nabywców. Jak trafnie bowiem zauważyły organy podatkowe, brak było jednoznacznego powiązania przedłożonych pokwitowań z transakcjami dotyczącymi spornych partii gazu. Skoro zatem udowodniono, że gaz zakupiony w dniach [...] lutego 2006r., został wwieziony do Polski, to ten sam gaz nie mógł być sprzedany w Niemczech. Jak już wcześniej wskazano, Sąd, tak jak i organy podatkowe, w żadnym razie natomiast nie kwestionuje, że skarżąca w ogóle dokonywała sprzedaży gazu na terenie Niemiec, zatem pokwitowania te mogły dotyczyć transakcji z innym gazem. Powyższe, w ocenie Sądu, zasadnym czyni uznanie, że M.P. –L. w ramach prowadzonej działalności PHH "L" nabyte na terenie wspólnot, na podstawie faktur zakupu, 58.200 kg gazu skroplonego z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego w lutym 2006r. przemieściła na terytorium Polski. Dokonała zatem wewnątrzwspólnotowego nabycia wyroby akcyzowego a ponieważ w związku z tym nabyciem nie dopełniła jednocześnie warunków określonych w art. 55 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie, w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił w drodze decyzji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Jednocześnie za prawidłowe uznać należy określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż przedmiotowy gaz płynny skarżąca przywożąc do kraju własnymi środkami transportu otrzymała w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. przywozu do kraju. Prawidłowo określono także podstawę opodatkowania, przyjęto właściwą stawkę podatku oraz wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie doszło przy tym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Mając na względzie powyższe, wobec niestwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a więc i uznania zasadności skargi, na postawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. /-/ A. Rzepecka /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz