I SA/Go 123/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. A Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzje Burmistrza z [...] sierpnia 2016 r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 104.608,00 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżąca spółka, pismem z [...] czerwca 2013 r., powołując się na uchwałę Rady Miejskiej z 22 listopada 2012 r. nr XXI/158/2012 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, zawiadomiła organ pierwszej instancji o nabyciu prawa do zwolnienia z opodatkowania posiadanych nieruchomości położonych w [...]. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że w związku z nabytą na terenie gminy nieruchomością odnotowano w spółce odpowiedni przyrost netto liczby zatrudnionych osób (utworzono nowe miejsca pracy). Postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. organ wszczął postepowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za okres od [...] lipca 2013 r. do końca 2014 r. Po przeprowadzeniu postepowania, decyzją z [...] sierpnia 2016 r Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 104.608,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zgodnie z treścią uchwały z dnia 22 listopada 2012 r. podstawowym warunkiem korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest utworzenie oraz utrzymanie przez podatnika podczas określonego okresu odpowiedniego poziomu nowych miejsc pracy. Zatrudnienie tych osób powinno być bezpośrednio związane z nieruchomością objętą zwolnieniem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nie utworzyła nowych miejsc pracy, a jedynie delegowała zatrudnionych już pracowników do prac na obiekcie w [...]. Ponadto w większości (tylko jeden pracownik wykonywał pracę wyłącznie w związku z obiektami w [...]) pracownicy spółki wykonywali inne prace w jej przedsiębiorstwie, a czynności w [...] wykonywali sporadycznie. Te okoliczności świadczą w ocenie organu o tym, że spółka nie wypełniła przesłanek niezbędnych do nabycia zwolnienia podatkowego, o którym mowa w uchwale Rady Miejskiej. Nie utworzyła ona bowiem nowych, stałych miejsc pracy w związku ze zwolnionymi nieruchomościami. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, błędną interpretację stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie, jak również uchwały Rady Miejskiej nr XXI/158/2012 w prawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Zarzucono również naruszenie przepisów Kpa i Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zwanej dalej "u.p.o.l." opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W ocenie Kolegium, uwzględniając wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji z [...] marca 2015 r., organ pierwszej instancji prawidło przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające, a do akt sprawy dołączył wypisy z ewidencji gruntów i budynków, obejmujące również stan faktyczny dotyczący nieruchomości Spółki w roku podatkowym 2013 r. Wskazano, że z akt podatkowych wynika, że Spółka była w okresie roku 2013 użytkownikiem wieczystym działki o nr. ew. [...] o powierzchni 1,0871 ha obręb [...], zabudowanej budynkiem produkcyjno-biurowym z kotłownią, budynkiem warsztatowo-garażowym z portiernią, budynkiem gospodarczym i budynkiem byłej transformacji. Ponadto była użytkownikiem wieczystym niezabudowanej działki o nr ew. [...] o pow. 0,2889 obręb [...]. Jako niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące niemożności wykorzystania przedmiotów opodatkowania w związku ze złym stanem technicznym budynków. Organ wskazał w tym zakresie, że zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreślono, że do "względów technicznych" odwołuje się wymieniony wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa ta nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej. Przytoczony przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. W ocenie Kolegium z akt podatkowych wynika, że w stosunku do budynku warsztatowo- garażowego z portiernią, zachodzi konieczność przeprowadzenia częściowego remontu modernizacyjnego oraz częściowego remontu kapitalnego. Z kolei w stosunku do budynku produkcyjno-biurowego z kotłownią, zachodzi jedynie konieczność przeprowadzenia remontu. Zaznaczono też, że w stosunku do budynku byłej trafostacji również zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu jednakże modernizacyjnego. W opinii rzeczoznawcy sporządzającego operat szacunkowy, remont jest wymagalny także w stosunku budynku gospodarczego. W zakresie spełnienia przez spółkę przesłanek zwolnienia określonych w uchwale nr XXI/158/2012 Rady Miejskiej z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, stanowiącej akt prawa miejscowego Kolegium stwierdziło, że w § 3 tej uchwały wskazano, że zwalnia się z podatku, nieruchomości lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalności gospodarczej pod warunkiem utworzenia nowych, stałych miejsc pracy na warunkach określonych w niniejszej uchwale. Z kolei § 4 uchwały podano, że w nowo utworzone stałe miejsce pracy oznacza przyrost netto liczby zatrudnionych osób (w przeliczeniu na pełne etaty) w stosunku do średniego zatrudnienia za okres 12 miesięcy poprzedzających dzień nabycia uprawnień do zwolnienia, a w przypadku, gdy okres prowadzenia działalności gospodarczej jest krótszy, za cały ten okres. Na podstawie § 5 uchwały zatrudnienie, o którym mowa w § 4 musi być bezpośrednio związane z nieruchomością objętą zwolnieniem. Jak stanowi § 9 uchwały okres zwolnienia liczy się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złoży do organu podatkowego informację o nabyciu praw do zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego podstawowym warunkiem korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w uchwale, jest utworzenie oraz utrzymanie przez podatnika podczas określonego okresu odpowiedniego poziomu nowych miejsc pracy. Zatrudnienie powinno być bezpośrednio związane z nieruchomością objętą zwolnieniem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że spółka nie utworzyła nowych miejsc pracy, a jedynie delegowała zatrudnionych już pracowników do prac na obiekcie w [...]. Ponadto w większości (tylko jeden pracownik wykonywał pracę wyłącznie w związku z obiektami w [...]) pracownicy spółki wykonywali inne prace w jej przedsiębiorstwie, a czynności w [...] wykonywali sporadycznie. Kolegium zaznaczyło, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że spółka nie wypełniła przesłanek niezbędnych do nabycia zwolnienia podatkowego, o którym mowa w uchwale Rady Miejskiej. Nie utworzyła ona bowiem nowych, stałych miejsc pracy w związku ze zwolnionymi nieruchomościami. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń wskazują dołączone przez Burmistrza do materiału dowodowego sprawy dokumenty z Prokuratury Rejonowej - protokoły zeznań pracowników spółki (k. 126 akt podatkowych). Organ odwoławczy wskazał również, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak z informacji zawartej w piśmie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z [...] kwietnia 2016 r. wynika, że sporne nieruchomości nie zostały wpisane do rejestru zabytków, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446, ze zm.). Decyzja powyższa zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty wskazane już w toku postepowania w tym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności decyzji zarzucono naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowody w postaci zeznań pracowników nie zostały zebrane w trybie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej a strona skarżąca nie uczestniczyła w tych czynnościach. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu obu instancji w całości i umorzeniu postepowania, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe nie naruszyły art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów maiło polegać na tym, że organy przeprowadziły dowód w postaci zeznań pracowników skarżącej, nie przeprowadzając go jednak w trybie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym skarżąca nie uczestniczyła w tych czynnościach. Przypomnieć jednak należy, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postepowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady bezpośredniości postepowania dowodowego wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postepowaniach, w tym postepowaniu karnym. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postepowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1994/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W sprawie niniejszej organy podatkowe uprawnione były zatem do wykorzystania dowodów pozyskanych m.in. z Prokuratury Rejonowej w postaci zeznań pracowników skarżącej. Podkreślić należy, że dowód ten został oceniony w zestawieniu z innymi dowodami uzyskanymi przez organy podatkowe, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (s. 19-22). Osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez skarżącą z dobrodziejstwa zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie przepisów zawartych w uchwale z dnia 22 listopada 2012 r. nr XXI/158/2012 Rady Miejskiej w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Stosownie do § 3 uchwały zwalnia się z podatku, nieruchomości lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod warunkiem utworzenia nowych, stałych miejsc pracy na warunkach określonych w uchwale. Z przepisu § 4 uchwały wynika, że przez nowo utworzone stałe miejsca pracy rozumie się przyrost netto liczby zatrudnionych osób (w przeliczeniu na pełne etaty) w stosunku do średniej zatrudnienia za okres 12 miesięcy poprzedzających dzień nabycia uprawnień do zwolnienia, a w przypadku, gdy okres prowadzenia działalności gospodarczej jest krótszy, za cały okres. Zgodnie z § 5 uchwały, zatrudnienie, o którym mowa w § musi być bezpośrednio związane z nieruchomością objętą zwolnieniem. Uchwała zawiera zatem szereg przesłanek spełnienie, których powoduje skutek w postaci zwolnienia od podatku. Po pierwsze zwolniona z podatku może być tylko taka nieruchomość lub jej część, która jest związana prowadzeniem działalności gospodarczej i jest jednocześnie w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Sądu już ta przesłanka nie została przez skarżącą spełniona. Wskazane zwolnienie ma charakter mieszany, przedmiotowo-podmiotowy. Z przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że nieruchomość lub jej część, która ma podlegać zwolnieniu musi być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym czasem sporna nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, co wydaje się niesporne w sprawie. Sama skarżąca wskazuje bowiem, że nieruchomość jest zdewastowana i nadaje się do remontu lub rozbiórki. Skarżąca prowadziła na niej jedynie w ograniczonym zakresie, prace porządkowe lub ochronne. Skarżąca spełniała wobec tego tylko drugą przesłankę wynikającą z § 3 uchwały, czyli posiadała nieruchomość jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Brak jednak spełnienia obu wskazanych powyżej przesłanek uniemożliwiał zastosowanie do skarżącej zwolnienia wynikającego z uchwały. Przyznać również należy racje organom podatkowym, że skarżąca nie spełniła przesłanki wynikających z § 5 oraz § 4 uchwały, czyli nie utworzyła nowych, stałych miejsc pracy zawiązanych bezpośrednio z nieruchomością objętą zwolnieniem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka nie utworzyła nowych miejsc pracy, a jedynie delegowała zatrudnionych już pracowników do prac na obiekcie w [...]. Ponadto w większości (tylko jeden pracownik wykonywał pracę wyłącznie w związku z obiektami w [...]) pracownicy spółki wykonywali inne prace w jej przedsiębiorstwie, a czynności w [...] wykonywali sporadycznie. Skarżąca nie utworzyła zatem nowych, stałych miejsc pracy w związku ze zwolnionymi nieruchomościami. Potwierdzeniem powyższych okoliczności są zeznania pracowników skarżącej wynikające z protokołów przesłuchań świadków nadesłanych przez Prokuraturę Rejonową. Wobec nie spełnienia przez skarżącą przesłanek wynikających ze wskazanej uchwały, nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości a tym samym zasadnie sporne nieruchomości zostały opodatkowane w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.