I SA/Go 1235/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę. I SA/Go 1235/10 Uzasadnienie W dniu [...] kwietnia 1998 r. "RP" Sp. z o.o. (skarżąca) zgłosiła w Urzędzie Celnym do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura 4021) pojazdy samochodowe marki R . W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704.31.91.1 taryfy celnej. W wyniku powtórnej kontroli tego zgłoszenia celnego, przeprowadzonej w Urzędzie Celnym stwierdzono, że przedmiotowe samochody zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej, obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703 obejmującej samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postanowieniem z [...] lutego 2000 r. postępowanie w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji samochodów, a następnie decyzją z [...] września 2000r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru klasyfikując sporne pojazdy do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo – towarowymi ( kombi ). Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, kwestionując zawarte w niej rozstrzygnięcie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej. Decyzją z [...] marca 2001 r. organ I instancji ponownie uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zakwestionowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej towaru i jego wartości celnej oraz kwoty długu celnego. W decyzji samochody zostały zakwalifikowane jako pojazdy samochodowe osobowo – towarowe do kodu PCN 8703 32 19 0. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w 1998 r. skarżąca otrzymała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. W ramach tej procedury wywożone były przegrody działowe (kratki) do zamontowania w samochodach marki R. Procesem uszlachetniania był montaż kratek, natomiast produktem kompensacyjnym samochód ciężarowy ze ścianką działową klasyfikowany do pozycji 8704 taryfy celnej. W związku ze stwierdzeniem, iż przedmiotem przywozu były samochody klasyfikowane do pozycji 8703, a więc inne niż określone w pozwoleniu, organ uznał, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego i w omawianej decyzji objął przedmiotowe samochody procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną przedmiotowych samochodów ustalił na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, a do określenia kwoty długu celnego zastosował stawkę celną 20%, przewidzianą dla towarów z pozycji 8703 taryfy celnej. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia z powodu naruszenia art. 120, 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej art. 13, 65 § 4 pkt 2, 83, 151, 156, 157, 250 Kodeksu celnego. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] lipca 2001 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł o zmianie nazwy jednego z aktów prawnych, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej w przedmiotowych samochodach nie zmieniło ich rodzaju na samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ celny I instancji od początku 1998 r. przyjmował zgłoszenia celne dotyczące pojazdów marki R określając je jako samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego.. Rodzaj samochodu ustalono w oparciu o przedstawione dokumenty, w tym m. in. świadectwo homologacji, a także w oparciu o wynik rewizji celnej. Wobec tego od momentu przyjęcia zgłoszenia celnego nie zaszły żadne nowe okoliczności, ani nie przedstawiono nowych dowodów w stosunku do tych które istniały w momencie dokonania zgłoszenia. Podkreślono, że skarżąca dysponuje dokumentem urzędowym potwierdzającym, że importowane samochody były samochodami ciężarowymi – świadectwem homologacji. Wyrokiem z 13 kwietnia 2005 r. (3/I SA/Po 3663/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzję tę uchylił. Stwierdził bowiem, że organy przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniły i nie poddały ocenie świadectwa homologacji samochodów osobowych stanowiącego dokument urzędowy, czym naruszyły art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji z [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie orzekł o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Prezesa G.U.C. organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i stąd klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową. Powyższą decyzję, w ustawowo zakreślonym terminie, skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd ten wyrokiem z 15 marca 2007 r. sygn. akt ISA/Go 1246/06 uznał skargę za uzasadnioną. Sąd podkreślił, że za nietrafne należy uznać uwagi organu odwoławczego dotyczące merytorycznej zawartości przedstawionego świadectwa homologacji, które doprowadziły do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Wydany w przedmiotowej sprawie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontr dowód nie można uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. Fakt określenia w tym świadectwie samochodu R / brak w nim wskazania "" / typ: [...] jako samochód osobowy, w żaden sposób nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R o różnych typach w nim wymienionych / nie tylko [...] / jest samochodem ciężarowym. Certyfikat nie miał charakteru dokumentu urzędowego z art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, ponadto przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej homologacja udzielona w innym państwie nie miała wpływu na procedurę homologacyjną stosowaną w Polsce na co wskazano w piśmie sporządzonym przez Ministerstwo Infrastuktury. Tak więc jeżeli zagraniczny certyfikat nie miał wpływu na stosowane w Polsce procedury homologacyjne to tym bardziej nie mogła być kontr dowodem dla dokumentu polskiej homologacji, co wynika z wnioskowania z mniejszego na większe – argumentu a minori ad maius. Sąd podkreślił, iż certyfikat dotyczył samochodu bez kratki /przegrody / działowej, a wydając polskie świadectwo homologacji przeprowadzono badania homologowanych pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano i w protokole z tych badań opisano – na str. 20. Podobnie przedstawia się sytuacja przy żądaniu przez organ przedstawienia świadectwa homologacji wydanego przez firmę C montującą kratki, ponieważ jest to firma niemiecka i wydanie przez nią ewentualnego certyfikatu / np. podobnego do Certyfikatu firmy R / nie miałoby znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602) w art. 68 ust. 1 zobowiązywały producenta lub importera nowego typu pojazdu samochodowego do uzyskania na ten pojazd świadectwa homologacji wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Minister ten miał uprawnienia do cofnięcia świadectwa homologacji na dany typ pojazdu w razie stwierdzenia, że pojazd nie odpowiada warunkom określonym w świadectwie homologacji / ust. 10 art. 68 /. Natomiast organ celny nie wykazał, aby Minister taką decyzję wydał. Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, iż badaniom poddano zupełnie inny typ samochodu niż pojazd będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie, ponieważ świadectwo homologacji wydano na samochód ciężarowy R typ [...], a zbadano samochód o określonych numerach nadwozia wyprodukowany w 1997 r. Z znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, iż wydane w maju 1998 r. świadectwo homologacji dotyczące R o określonym typie rozszerzono o kilka innych typów tego pojazdu jeszcze w i lutym 1999 r. na podstawie aneksów do pierwszej pracy nr 5517-02. Aneksy te zawierają protokoły z badań homologacyjnych pojazdów, o które rozszerzono świadectwo homologacji. Zdaniem Sądu z dołączonych dokumentów, wynika, że na sprowadzony w rozstrzyganej sprawie typ pojazdu skarżąca świadectwo homologacji posiadała. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące homologacji mają swoje źródło w cytowanej wyżej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, które zawiera definicje samochodu osobowego i samochodu ciężarowego. Zgodzić się należy z organem celnym, iż świadectwo homologacji wydano w 1998 r. na typ sprowadzanego pojazdu, a pojazd ten został importowany w 1999 r., jednak zmiany świadectwa homologacji dokonano w 1999 r. W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącą, iż świadectwo homologacji otrzymuje się na typ pojazdu, a nie na każdy jego egzemplarz. Sąd wskazał również, że z art. 13 § 1 i 6 ustawy Kodeks celny, obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej / art. 13 § 5 /, a minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza wyjaśnienia do taryfy celnej. Taryfa celna obejmuje m. in. Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. Jednakże w dacie powstania długu celnego obowiązywało wprawdzie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej / Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm. /, ale także jeszcze zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej / M.P. Nr 76, poz. 715 /. Z powyższych przepisów wynika, iż dział 87 sekcji XVII / pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe / obejmuje pojazdy nie szynowe i ich części i akcesoria. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż z pozycji 8702 czyli pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą /, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, przy czym kod PCN 8704 21 91 1 mówi o pojazdach samochodowych nowych o ładowności do 1000 kg , zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo – towarowych (kombi). W obu powołanych wyżej wyrokach Sądy / NSA i WSA / stwierdziły, iż Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala, podobnie jak i inne przepisy prawa celnego, żadnych kryteriów, czy środków dowodowych, pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążących i wystarczających postanowień dotyczących nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Mimo tych wyroków organ odwoławczy wadliwie interpretując świadectwo homologacji / ze względów wyżej omówionych /, jako nie mające istotnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie, ponownie oparł rozstrzygnięcie jedynie na przepisach prawa celnego. Sąd podkreślił, że obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było / w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe / ustalenie, czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym w dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji i jego mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu obowiązku tego organ odwoławczy nie wykonał, co spowodowało wskazane wyżej naruszenie art. 153 p.p.s.a., a zaklasyfikowanie w tej sytuacji sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 - naruszenie przepisów cyt. wyżej rozporządzenia o ustanowieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęty zgłoszeniem celnym samochód jest samochodem ciężarowym, którego definicję zawierają przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej winien ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustalenia te powinien czynić rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego, na którą to procedurę w niniejszej sprawie wydały pozwolenie organy celne. Należy wziąć pod uwagę, iż z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, iż R wyprodukowało samochód osobowy, który w Niemczech, po dokonaniu przeróbek stał się samochodem ciężarowym, co wynika ze świadectwa homologacji. W tej sytuacji należy ocenić jakie przeznaczenie miał ten samochód w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a ocenę tę oprzeć o przepisy Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. Strona winna wykazać na czym polegała "przeróbka" tego samochodu dokonana przez firmę C / w tym może być pomocna umowa łącząca skarżącą z tą firmą / i w jakim stopniu przeróbka ta decyduje o klasyfikacji taryfowej sprowadzonego samochodu. Zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód homologowany jako samochód ciężarowy miał przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób albo przeznaczenie do transportu drogowego. Dodatkowo Sąd zauważył, iż organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia prawidłowo wskazał, że termin z art. 65 § 5 kodeksu celnego dotyczy okresu w ciągu którego powinna zostać wydana decyzja przez I instancji. Została ona, co było bezsporne, wydana przed upływem trzyletniego terminu. Wyrokiem z 8 lipca 2008 r. sygn. akt I GSK 909/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej. W ponownej decyzji - z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie zmodyfikował decyzje organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił przebieg wcześniejszego postępowania w sprawie, włącznie ze zreferowaniem treści zapadłych w związku ze sprawą orzeczeń sądów administracyjnych. Ostatecznie skonkludował, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji typu nr 1792 i nr 1792-09 stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W odniesieniu do tego dokumentu wskazano, że minister nie był organem uprawnionym do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Był zaś upoważniony był do wydawania świadectw homologacji, które stwierdzały, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w: przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996r., nr 155 poz. 772), przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia z Genewy z 20 marca 1958r. w sprawie przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979, nr 16 poz. 98 i 99) oraz obowiązujących normach w razie nie przyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu. Świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Stanowiło dokument urzędowy, z treści, którego organ był obowiązany przeprowadzić dowód w toku prowadzonego postępowania. W chwili powstania długu celnego z brzmienia art. 13 § 1 Kodeksu celnego wynikało, że cła określane winny być na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należało kierować się "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które dodatkowo wskazywały jak należy klasyfikować towary. Art. 13 § 2 Kodeksu celnego stwierdzał, iż środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 Kodeksu celnego, stosować należy zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej Taryfy celnej. Ewentualną klasyfikację samochodów importowanych przez skarżącą można ograniczyć do zakresów dwóch pozycji Taryfy celnej: 8703 albo 8704, czyli jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (8703) bądź też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (8704). Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 i 8704 polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji PCN dla spornych pojazdów decydowała więc ich główna funkcja stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Musiała ona wynikać z cech pojazdu stwierdzonych w dacie zgłoszenia m.in. z budowy i wyposażenia pojazdu. Organ stwierdził, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanych pojazdów na dzień dopuszczenia do obrotu jest niemożliwe. Wskazano jednak na wątpliwości dotyczące dokonanej przebudowy w kontekście twierdzeń strony dotyczących zmiany rodzaju pojazdu dokonanej przez firmę "C" za zgodą producenta. Weryfikacja faktury zakupu załączonej do zgłoszenia celnego wykazała, że producentem pojazdu była firma R. Strona zaś bezspornie twierdziła, że importuje produkt kompensacyjny wyprodukowany przez firmę "C". W polu 24 SAD, bowiem jako rodzaj transakcji określono "dostawa towaru po uszlachetnieniu lub przetworzeniu w ramach umowy (kontraktu)", a w polu 37 SAD jako kod procedury określono 4021, czyli "przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym". Wobec powyższego podmiotem dokonującym uszlachetniania biernego (po stronie niemieckiej uszlachetniania czynnego) winna być firma C, albowiem to ta niemiecka firma została wskazana przez Stronę jako podmiot dokonujący uszlachetniania biernego ramach udzielonego pozwolenia. W zgłoszeniu natomiast - jako dokonującego uszlachetniania - wskazano na firmę R. Organ poddał również ocenie dowodowej przedłożone przez stronę świadectwo homologacji. Wobec wątpliwości wynikających z treści świadectwa, organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy (świadectwo homologacji typu nr 1792 i nr 1792-04, gdzie jako producenta wskazano także firmę R). W tej kwestii biegły zajął stanowisko zgodnie z którym wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Uznano, że treść opinii biegłego podważyła zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi na rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Powołano się również na stanowisko biegłego, że poprzez wydanie świadectw homologacji nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych. Zgodnie z powyższym stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez Stronę dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdów, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. Stwierdzono przy tym, że żaden z protokołów sporządzonych w trakcie postępowania homologacyjnego nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody, ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, której strona, pomimo zapewnień, nie przedstawiła. Wskazano również, że powołany biegły w swojej opinii szczegółowo opisał cechy, jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie tych pojazdów na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Biegły, bowiem wyraźnie przyznaje, że te same samochody na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym uznawane są za samochody ciężarowe, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji. Jakkolwiek zaznacza, że stan rzeczywisty tych pojazdów wykazuje, że rzeczona zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan zgodnie z opinią biegłego wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji odwołano się do poglądu WSA w Gorzowie Wlkp. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszeń zasad prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji. Skarżąca spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Celnej i we wniesionej do tutejszego Sądu skardze zarzuciła organowi: 1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 2 Konstytucji RP tj. wydanie Decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania Skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki, - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704, - art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 153 ppsa poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2005 r. - art. 191 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego, - art. 194 § 1 i 3 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji - art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki, - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o: - przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ppsa dowodu z oświadczenia R, producenta pojazdów, których dotyczy niniejszy spór - celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez Dyrektora IC w skarżonej Decyzji odnośnie zgody producenta samochodów R na zamontowanie w nich kratki, - wydanie, na podstawie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") , tzw. postanowienia sygnalizacyjnego i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem IC o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor IC dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej Decyzji, - stwierdzenie nieważności Decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w powiązaniu z art. 262 Kodeksu celnego, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art.135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego bądź "alternatywnie" na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą uzasadnionych podstaw. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty poprzez organy celne w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Skarżąca wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazała na naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej Ppsa, poprzez niezastosowanie się przez organy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 kwietnia 2005 r. Zarzut ten jest niezasadny. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem oceny. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (... ) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" ( W. Siedlecki, w D. Dobrzański i inni; Komentarz..., s. 637 ). W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym ( stosowania prawa ), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i – wreszcie – jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygniecie organów mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena tao może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Ocena prawna dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Art. 153 ppsa zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego obok oceny prawnej – elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Miedzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią wiec konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza ( chociaż nie wyłącznie ) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. Wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu mogą określać zakres, w jakim należy wykorzystać materiały i czynności z poprzedniego postępowania. Chodzi zarówno o wskazanie tych fragmentów dotychczasowego postępowania, które wymagają rozszerzenia lub uzupełnienia, jak o wskazanie dowodów, które nie wymagają ponownego przeprowadzenia, czy uzupełnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 3663/01wskazał, że "Według taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. nr 158, poz. 1047 ) do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż pozycji 8702 ), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi ( kombi ) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 z kolei obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Wyjaśnienia do Taryfy celnej dotyczące pozycji PCN wskazują, że określenie "samochody osobowo – bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów." Sąd podkreślił, że z powyższego wynika, iż taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Z jej przepisów nie wynika jednak jakie cechy samochodu o podwójnym przeznaczeniu tj. ( do przewozu osób i towarów pozwalają zaklasyfikować je do samochodów "przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób" a jakie do "pojazdów samochodowych do transportu towarowego." Sąd wskazał również w uzasadnieniu, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu stwierdzającego, że omawiane samochody są samochodami ciężarowymi. Sąd podkreślił, że świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym o stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Wskazano, że skoro art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym, to organ celny będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Z kolei w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1346/06 Sąd podkreślił, że za nietrafne należy uznać uwagi organu odwoławczego dotyczące merytorycznej zawartości przedstawionego świadectwa homologacji, które doprowadziły do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Wydany w przedmiotowej sprawie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontr dowód nie można uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. Fakt określenia w tym świadectwie samochodu R / brak w nim wskazania "" / typ: [...] jako samochód osobowy, w żaden sposób nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R o różnych typach w nim wymienionych / nie tylko [...] / jest samochodem ciężarowym. Certyfikat nie miał charakteru dokumentu urzędowego z art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, ponadto przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej homologacja udzielona w innym państwie nie miała wpływu na procedurę homologacyjną stosowaną w Polsce na co wskazano w piśmie sporządzonym przez Ministerstwo Infrastuktury. Tak więc jeżeli zagraniczny certyfikat nie miał wpływu na stosowane w Polsce procedury homologacyjne to tym bardziej nie mogła być kontr dowodem dla dokumentu polskiej homologacji, co wynika z wnioskowania z mniejszego na większe – argumentu a minori ad maius. Sąd podkreślił, iż certyfikat dotyczył samochodu bez kratki /przegrody / działowej, a wydając polskie świadectwo homologacji przeprowadzono badania homologowanych pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano i w protokole z tych badań opisano – na str. 20. Podobnie przedstawia się sytuacja przy żądaniu przez organ przedstawienia świadectwa homologacji wydanego przez firmę C montującą kratki, ponieważ jest to firma niemiecka i wydanie przez nią ewentualnego certyfikatu / np. podobnego do Certyfikatu firmy R / nie miałoby znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602) w art. 68 ust. 1 zobowiązywały producenta lub importera nowego typu pojazdu samochodowego do uzyskania na ten pojazd świadectwa homologacji wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Minister ten miał uprawnienia do cofnięcia świadectwa homologacji na dany typ pojazdu w razie stwierdzenia, że pojazd nie odpowiada warunkom określonym w świadectwie homologacji / ust. 10 art. 68 /. Natomiast organ celny nie wykazał, aby Minister taką decyzję wydał. Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, iż badaniom poddano zupełnie inny typ samochodu niż pojazd będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie, ponieważ świadectwo homologacji wydano na samochód ciężarowy R typ [...] /, a zbadano samochód o określonych numerach nadwozia wyprodukowany w 1997 r. Z znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, iż wydane w maju 1998 r. świadectwo homologacji dotyczące R o określonym typie rozszerzono o kilka innych typów tego pojazdu jeszcze w i lutym 1999 r. na podstawie aneksów do pierwszej pracy nr 5517-02. Aneksy te zawierają protokoły z badań homologacyjnych pojazdów, o które rozszerzono świadectwo homologacji. Zdaniem Sądu z dołączonych dokumentów, wynika, że na sprowadzony w rozstrzyganej sprawie typ pojazdu skarżąca świadectwo homologacji posiadała. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące homologacji mają swoje źródło w cytowanej wyżej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, które zawiera definicje samochodu osobowego i samochodu ciężarowego. Zgodzić się należy z organem celnym, iż świadectwo homologacji wydano w 1998 r. na typ sprowadzanego pojazdu, a pojazd ten został importowany w 1999 r., jednak zmiany świadectwa homologacji dokonano w 1999 r. W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącą, iż świadectwo homologacji otrzymuje się na typ pojazdu, a nie na każdy jego egzemplarz. Sąd wskazał również, że z art. 13 § 1 i 6 ustawy Kodeks celny, obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej / art. 13 § 5 /, a minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza wyjaśnienia do taryfy celnej. Taryfa celna obejmuje m. in. Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. Jednakże w dacie powstania długu celnego obowiązywało wprawdzie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej / Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm. /, ale także jeszcze zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej / M.P. Nr 76, poz. 715 /. Z powyższych przepisów wynika, iż dział 87 sekcji XVII / pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe / obejmuje pojazdy nie szynowe i ich części i akcesoria. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż z pozycji 8702 czyli pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą /, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, przy czym kod PCN 8704 21 91 1 mówi o pojazdach samochodowych nowych o ładowności do 1000 kg , zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo – towarowych (kombi). W obu powołanych wyżej wyrokach Sądy / NSA i WSA / stwierdziły, iż Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala, podobnie jak i inne przepisy prawa celnego, żadnych kryteriów, czy środków dowodowych, pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążących i wystarczających postanowień dotyczących nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Mimo tych wyroków organ odwoławczy wadliwie interpretując świadectwo homologacji / ze względów wyżej omówionych /, jako nie mające istotnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie, ponownie oparł rozstrzygnięcie jedynie na przepisach prawa celnego. Sąd podkreślił, że obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było / w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe / ustalenie, czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym w dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji i jego mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu obowiązku tego organ odwoławczy nie wykonał, co spowodowało wskazane wyżej naruszenie art. 153 p.p.s.a., a zaklasyfikowanie w tej sytuacji sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 - naruszenie przepisów cyt. wyżej rozporządzenia o ustanowieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęty zgłoszeniem celnym samochód jest samochodem ciężarowym, którego definicję zawierają przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej winien ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustalenia te powinien czynić rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego, na którą to procedurę w niniejszej sprawie wydały pozwolenie organy celne. Należy wziąć pod uwagę, iż z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, iż R wyprodukowało samochód osobowy, który w Niemczech, po dokonaniu przeróbek stał się samochodem ciężarowym, co wynika ze świadectwa homologacji. W tej sytuacji należy ocenić jakie przeznaczenie miał ten samochód w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a ocenę tę oprzeć o przepisy Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. Strona winna wykazać na czym polegała "przeróbka" tego samochodu dokonana przez firmę C / w tym może być pomocna umowa łącząca skarżącą z tą firmą / i w jakim stopniu przeróbka ta decyduje o klasyfikacji taryfowej sprowadzonego samochodu. Zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód homologowany jako samochód ciężarowy miał przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób albo przeznaczenie do transportu drogowego. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w obu przytoczonych wyrokach stanowią zatem ramy w jakich należy dokonać oceny przeprowadzonego przez organ celny postępowania dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ celny skorzystał z normy prawnej określonej w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Tym dowodem było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w dziedzinie ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych. Organ podkreślił, że przeprowadzenie dowodu w odniesieniu do treści świadectwa homologacji skutkowało obaleniem domniemania prawdziwości tegoż dokumentu. Powyższe zaś pozwoliło organowi na swobodną ocenę takiego dowodu w zakresie wszystkich okoliczności kształtujących stan faktyczny. Organ celny w oparciu między innymi o opinie biegłego dokonał samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, nie przekraczając przy tym wyrażonej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Jednym z elementów, które rozważał organ było rozstrzygnięcie, czy zamontowanie kratki w działowej w samochodzie osobowym ( nawet bez upoważnienia producenta ) mogło wpłynąć na zmianę typu pojazdu na ciężarowy. W tym zakresie organ oparł się na treści opinii biegłego, który wskazał, że "wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy: nadwozie zamknięte 4 lub 5 drzwiowe, dookoła przeszklone, dwa rzędy siedzeń – dla kierowcy i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, wykończone wnętrze na całej długości, jak to które posiada kabina pasażerska nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Zmianę typu dokonuje się o ile następuje istotna zmiana obejmująca zasadnicze cechy co najmniej z takich zespołów jak np. nadwozie (... ) Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego." Organ celny prawidłowo skonstatował, że treść opinii biegłego podważa zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi jako rodzaj pojazdu samochód ciężarowy. W celu potwierdzenia tego wnioskowania organ przeanalizował proces homologacji oraz zakres uprawnień organu homologacyjnego do ewentualnego potwierdzenia zadeklarowanego przez importera rodzaju pojazdu. Miało to na celu rozstrzygnięcie, czy rodzaj pojazdu mógł być przedmiotem badania organu, czy też został przez organ homologacyjny przyjęty zgodnie z informacją podaną przez importera. Wskazując na opinię biegłego organ podkreślił, że biegły badając dokumenty takiej jak: świadectwo homologacji typu pojazdu, załączniki do świadectwa homologacji typu pojazdu, badania homologacyjne przeprowadzone przez Instytut Transportu Samochodowego, protokoły z badań homologacyjnych typów pojazdów sporządzonych przez Instytut oraz bazując na definicjach zawartych w art. 2 ust. 42 ustawy prawo o ruchu drogowym stwierdził, że ten sam pojazd mógł być kwalifikowany zarówno jako pojazd osobowy jak i pojazd ciężarowy. Przy czym podkreślono, że "definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym mają na celu przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, zatrzymania i postoju na chodnikach, sposobu oznaczenia ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, rzeczywistej masy całkowitej, przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy, zakazu palenia tytoniu i spożywania pokarmów w czasie przewozu osób." Organ wskazał również, że każdy nowo wyprodukowany pojazd aby mógł zostać dopuszczony do ruchu musi być uprzednio zarejestrowany. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdów dokonuje się na podstawie m. in. Wyciągu świadectwa homologacji. W świadectwie homologacji jest określony rodzaj pojazdu – osobowy czy ciężarowy. Uzyskanie świadectwa homologacji typu pojazdu, wymagane jest przez przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Stosownie przepisów w zakresie rejestracji jest obligatoryjne. Organ celny podkreślił, że Minister wydaje świadectwo homologacji typu lub zmianę świadectwa homologacji typu, dla danego typu pojazdu, przedmiotu jego wyposażenia lub części, jeżeli protokół z badania homologacyjnego wraz ze sprawozdaniem z tych badań potwierdza spełnienie wymagań, o których mowa w art. 68 ust. 7 ustawy" oraz (pkt. 9 opinii): "Minister Transportu podpisując świadectwa homologacji, dokonywał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych". Zasadnie przyjął zatem organ celny, że stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez skarżącą dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Organ celny podkreślił również, że z samego dokumentu homologacyjnego wynika, że zakres prac Instytutu Transportu Samochodowego obejmował "sprawdzenie zgodności parametrów pojazdu z wymaganiami i warunkami technicznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 01.02.1993r. (Obwieszczenie Dz. U. nr 155/96, poz. 772). Czynności homologacyjne przeprowadzono według zasad uzgodnionych z Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej, przy udziale przedstawicieli Departamentu Ruchu Drogowego tego Ministerstwa". Z przytoczonego zapisu wynika, że oprócz przepisów obligujących Ministra do sprawdzenia zgodności z § 55 tegoż rozporządzenia istniały poza prawne uzgodnienia czynności homologacyjnych. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Instytutu Transportu Samochodowego zwartym w piśmie z dnia [...] lutego 2010r. czynności homologacyjne uzgodnione z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej odwołują się oprócz przepisów prawa do ustaleń ustnych. Podkreślono również, że niezależnie od powyższego skoro zgodnie z twierdzeniem skarżącej, pojazdy były poddane przebudowie to zakres prac badawczych Instytutu Transportu Samochodowego winien obejmować te cechy pojazdów, które im nadano w procesie przebudowy i następnie ocenić ich zgodność z przepisami i wymaganiami określonymi w cytowanych wyżej przepisach. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdów, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. W toku postępowania Ministerstwo Infrastruktury wyjaśniło, że Instytut Transportu Samochodowego jest jednostką badawczą uprawnioną do kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym i nie dokonuje zmiany typu. Organ celny wskazał również, posiłkując się opinią biegłego jakie cechy winien spełnić samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. W tym zakresie stwierdził, że w stosowanych przepisach art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym kabina kierowcy oraz pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób powinny spełniać wymagania zawarte w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993r. zawarte § 8 pkt 1. W celu uniknięcia zagrożenia bezpieczeństwa osób jadących w samochodzie pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób winno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Zatem samochody po dokonanej przebudowie winny być poddane badaniom podczas których odpowiedni organ (tu Instytut Transportu Samochodowego) winien zbadać, czy dokonane zmiany zapewniają bezpieczeństwo osób w nim jadących. Przenosząc to na grunt przedłożonych opracowań i sprawozdań z badań, organ celny stwierdził, że kwestia ta nie była przedmiotem oceny poza lakonicznym stwierdzeniem o braku zastrzeżeń co do wytrzymałości kratki. Odnosząc się do rodzaju typowych nadwozi dla samochodów osobowych i dla samochodów ciężarowych organ stwierdził, że zgodnie z Polską Normą dla samochodów osobowych typowe są: kareta, limuzyna, coupe, kabriolet, sportowy roadster, speder, kombi, osobowo-ciężarowy, specjalizowany. Natomiast dla samochodów ciężarowych: skrzyniowy, specjalizowany (konstrukcyjnie i wyposażeniowe przystosowany do przewozu określonych ładunków, chłodnie, cysterny), furgon, samowyładowczy. W sprawie nie budziło wątpliwości, że będące przedmiotem zgłoszenia pojazdy posiadały nadwozia typu kombi, a zatem nie były to pojazdy z nadwoziem typowym dla samochodów ciężarowych. Podkreślono również, że biegły w swojej opinii (pierwotnej i uzupełniającej) szczegółowo opisał cechy jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Odnośnie samochodu ciężarowego biegły stwierdził że jest to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków a ponadto stwierdził, że pojazd ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Ponadto biegły stwierdził, że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowe - osobowy nie jest tożsamy z zakresem pojęcia samochodu osobowo-towarowego i osobowo - bagażowego, bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Biegły określił także wymagania techniczne jakim powinny odpowiadać pojazdy do przewozu osób i przewozu ładunków. Organ podkreślił, że biegły stwierdził, iż przewóz osób mógł odbywać się pojazdem do tego przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał także na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków -między innymi wymagań dotyczących prędkości nie przekraczającej 50 km/h. W spornych samochodach zaś, przebudowa polegała wyłącznie na wbudowaniu kratki, bez jednoczesnego ograniczenia dopuszczalnej prędkości. Organ wskazał również, że samochód z nadwoziem kombi tak jak inne samochody osobowe z ww. nadwoziem posiadał konstrukcyjnie przewidziany bagażnik, który był miejscem przeznaczonym do przewozu bagażu. Bagażnik z reguły to miejsce przeznaczone do przewozu bagażu, jakie głównie stanowią walizki, paczki itp. dające się unieść, które podróżny ma ze sobą. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń. Zatem zgłoszone do odprawy pojazdy z nadwoziem typu kombi posiadały bagażnik, a możliwość przewożenia drobnych ładunków w przedziale bagażowym nie zmieniała w rzeczywistości typu pojazdów, ani podstawowego ich przeznaczenia. Organ celny podkreślił, że stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie tych pojazdów na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Biegły bowiem wyraźnie przyznaje, że te same samochody na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym uznawane są za samochody ciężarowe, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji (pyt. 8 opinii in fine). Zaznacza jednak, że stan rzeczywisty tych pojazdów wykazuje, że ta zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Natomiast dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi. Organ celny podkreślił trafnie, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego. W związku z czym organ celny zachowuje wciąż prawo do ingerencji w sytuację prawną towaru objętego zgłoszeniem celnym. Zatem obowiązkiem organów celnych jest podejmowanie działań niezbędnych dla właściwego stosowania prawa celnego, co oznacza, że w okresie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny może wydać decyzję, w której inaczej rozstrzygnie o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zasadnie stwierdził, że skarżąca dokonała importu nowych samochodów osobowych, a nie jak deklaruje samochodów ciężarowych zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych. Tym samym zasadnie uznał organ odwoławczy, że organ l instancji zasadnie uznał, że nie została zakończona procedura uszlachetniania biernego i zasadnie wydał decyzje o objęciu przedmiotowego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu (symbol 4000). Klasyfikacja taryfowa oraz elementy kalkulacyjne do określania kwoty długu celnego zostały przyjęte zgodnie z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny. Wartość celna przedmiotowych samochodów została ustalona na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem do wartości celnej pojazdów prawidłowo wliczono wartość zamontowanej w nich kratki działowej, jako konsekwencja nie zamknięcia procedury uszlachetniania biernego. Podkreślić również należy, co uszło uwadze organów celnych, że w roku 1998 firma RP Spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie jej pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Kodeksu Celnego art. 151 procedura ta pozwalała z zastrzeżeniem art. 129 i 159-164 dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w tym procesie do obrotu z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła. Pozwolenie wydaje się na wniosek osoby , która zleca dokonanie tego procesu. W świetle powyższego wnioskowany przez skarżącą system wymiany jest możliwy (art. 159 Kodeksu Celnego) wówczas, gdy procedura uszlachetniania polega na naprawie towarów krajowych ( co w niniejszej sprawie nie miało zastosowania). System wymiany polega ( par. 2 ww art.) zastąpieniu towaru, który ma być naprawiony innym towarem już naprawionym, zwanym dalej "produktem zamiennym", który jest przywożony zamiast produktu kompensacyjnego. ( wg twierdzeń strony w wyniku wywozu kratki i poddaniu jej procesowi uszlachetniania uzyskano produkt zamienny samochód ciężarowy). Produkty zamienne powinny mieć taką samą klasyfikację towarową w taryfie celnej ( art. 160 Kodeksu Celnego), tę samą jakość handlową i te same parametry techniczne, jak naprawione towary wywożone czasowo (w niniejszej sprawie wywożono kratka 8708 produkt zamienny 8704). Z akt sprawy wynika, że we wniosku ( karta 1-8 teczka nr 1 akt wspólnych ) skarżąca zobowiązała się dokonać tego procesu w firmie C w systemie wymiany, do wniosku dołączyła rejestr handlowy, Regon, NIP i rysunek techniczny kratki. Zgodnie z przepisami Kodeksu Celnego spełnienie wymogów procesu uszlachetnienia biernego określonych ww. Kodeksie celnym i pozwoleniu podlega ocenie i weryfikacji przez organ celny, (wyrok NSA l SA/Łd nr 887/01).W wyniku analizy warunków udzielonego pozwolenia z danymi zawartym w zgłoszeniu celnym stwierdzono, że w toku tej procedury skarżąca dokonywała wywozu przegród działowych do samochodu R (w ramach tego pozwolenia) do niemieckiej firmy C, ( co jest zgodne z warunkami pozwolenia i fakturą załączoną do zgłoszenia wywozowego kopia w załączeniu) . Jednak zauważyć należy, że posiadaczem pozwolenia była RP Spółka z o.o. W dniu zgłoszenia oprócz faktury handlowej dołączono fakturę za wykonanie usługi montażu. Wystawcą tej faktury była Niemiecka firma C (a więc inna firma niż w pozwoleniu) zaś zleceniodawcą była Spółka RP S.A. ( inna firma niż posiadacz pozwolenia) z dokumentów z tych nie wynikało , że dokonano przebudowy konstrukcyjnej pojazdu a podmiot wykonujący usługę montażu nie jest tym który wskazano w pozwoleniu. W wyjaśnieniu z dnia [...].06.2000 r. stwierdzono (karty 269 akt wspólnych teczka nr 1) że skarżąca nie zawierała umowy z firmą C. Dodatkowo należy wskazać, że z analizy dokumentów tranzytowych wynika, że nadawcą towaru i odbiorcą była Spółka RP S.A. czyli inny podmiot niż posiadacz pozwolenia. Dalsza analiza a mianowicie sposób zgłaszania tj. w osobnych pozycjach kratek i samochodów osobowych świadczy o tym, że miejsce montażu nie jest tożsame z pozwoleniem. Podkreślić także należy, że zgodnie z brzmieniem zamieszczonym w Zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł ( MP nr 72 z 1997 r. poz.690) zadeklarowany kod transakcji 51 oznacza dostawę towarów po uszlachetnieniu biernym w ramach umowy (KONTRAKTU) zatem załączone do odprawy dokumenty powinny potwierdzać wskazane okoliczności transakcji. Z akt sprawy wynika natomiast, że załączone do zgłoszeń celnych dokumenty nie potwierdzają zadeklarowanego kodu transakcji bowiem w zgłoszeniach celnych nadawcą towaru zgodnie z fakturą był podmiot o nazwie R na podstawie tej faktury przedmiotem sprzedaży jest samochód o określonych w nich nazwach. Do zgłoszeń dołączano również faktury za wykonanie usług ( montaż kratki). Udokumentowana w taki sposób transakcja( gdzie z kolei inny podmiot zleca wykonanie usługi) nie pozwala na to , by uznać że przedmiotem obrotu jest towar zakupiony po uszlachetnieniu biernym w ramach umowy kontraktu. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że został naruszony art. 156 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. W oparciu o wskazane ustalenia organ celny w prawidłowy sposób dokonał identyfikacji towaru na dzień jego zgłoszenia. Podkreślić należy, że w celu ustalenia stanu towaru w dniu zgłoszenia organ celny zobowiązany był do odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do niej. Dokonując tych ustaleń zobowiązany był do posłużenia się nie tylko przesłankami natury technicznej, stwierdzonymi w dokumencie urzędowym, jakim jest świadectwo homologacji, ale również do porównania danych wynikających z tego dokumentu z kryteriami stanu towaru dnia zgłoszenia celnego, przyporządkowując odpowiednie dane, tak ustalonego stanu towaru do treści Taryfy celnej – uwag do poszczególnych sekcji i działów, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Podstawą prawną zobowiązującą organ celny do takiego był art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zobowiązujący organ do ustalenia stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Prowadzone w tym zakresie przez organy celne postępowanie było bardzo wszechstronne. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Na podstawie zgromadzonego w taki sposób materiału dowodowego wyprowadzono spójne i logiczne wnioski w zakresie stanu towaru na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Wnioski te znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której organ szczegółowo wskazał motywy rozstrzygnięcia, odnosząc się do każdego elementu ustalonego stanu faktycznego. W szczególności wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnienie prawnym decyzji przytoczono przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz w szczegółowy sposób wyjaśniono sposób ich wykładni. Z tych też przyczyn nie można uznać za zasadne podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa procesowego. W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Organ celny prowadząc postępowanie, przeprowadził je z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych zarówno w wyroku WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2005 r. oraz wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 15 marca 2007 r. Z przyczyn wskazanych powyżej organ nie przekroczył wskazań w zakresie sposobu dalszego postępowania, przeciwnie przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wskazany przez Sąd i prawidłowo wyprowadził wnioski z przeprowadzonych dowodów. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonanej przez organy celne ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie można postawić skutecznie zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę. Przeciwnie dokonana ocena materiału dowodowego była bardzo wszechstronna i wyczerpująca. Wyprowadzone zeń wnioski są spójne i logiczne i szeroko omówione w treści uzasadnienia decyzji. Również opinia biegłego poddana została wszechstronnej ocenie. Organ celny posiłkował się treścią opinii ale wyprowadził w zakresie ustalenia stanu faktycznego, stanu towaru na dzień zgłoszenia własne wnioski, których podstawą były wskazane w decyzji przepisy prawa celnego. Nie może być również uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegający w ocenie skarżącej na nieskutecznej próbie podważenia mocy wiążącej dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji. W tej mierze organ celny zastosował się w pełnym zakresie do wskazań sądu zawartych w wyroku z 15 marca 2007 r. Wskazania Sądu w tym zakresie zostały przez organ celny wypełnione. Przeprowadzony dowód z opinii biegłego był jednym z elementów ustalenia stanu faktycznego, organ wskazał przy tym dlaczego na gruncie prawa celnego dane wynikające ze świadectwa homologacji nie mogą być dlań wiążące, przy ustaleniu stanu towaru na dzień zgłoszenia celnego. W oparciu o opinie biegłego organ wyodrębnił cechy jakim odpowiada samochód osobowy i na podstawie analizy odpowiednich pozycji i podpozycji Taryfy celnej dokonał prawidłowej klasyfikacji spornych pojazdów. Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ celny przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie zarówno z przepisami Ordynacji podatkowej jak i Kodeksu celnego. Strona skarżąca miała zapewnioną pełną możliwość udziału w postępowaniu, mogła formułować wnioski w zakresie przeprowadzonych dowodów z czego korzystała. Podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na podejmowaniu przez organy celne działań pozornych, rzekomo tylko nastawionych na ustalenie stanu faktycznego jest w świetle przedstawionych powyżej argumentów również niezasadny. Jaki już podkreślono, organy celne przeprowadziły w sprawie bardzo szczegółowe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, kierując się w tym zakresie zaleceniami Sądu. Materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie, która doprowadziła do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją powyższych konstatacji, z których wynika, ze organ celny w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny sprawy, a tym samym stan towaru na dzień jego zgłoszenia, jest prawidłowy sposób zastosowania, przez organ celny, przepisów prawa materialnego. Z tych też przyczyn za niezasadny uznać należy zarzut skarżącej naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704. Organ celny szeroko uzasadnił przyczyny dla, których dokonał klasyfikacji importowanych pojazdów właśnie do pozycji 8703, czego konsekwencją było zakwestionowanie zgłoszenia celnego w tym zakresie. Prawidłowo ustalony stan towaru na dzień zgłoszenia, przesądzał zatem o niezastosowaniu zwolnienia od cła przy imporcie towaru. Niezasadny w tym stanie rzeczy okazał się również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji. Wskazać również należy, że skarżąca wniosła na podstawie art. 155 P.p.s.a. o wydanie przez Sąd tzw. postanowienia sygnalizacyjnego i poinformowanie Ministerstwa Finansów, jako organu zwierzchniego Dyrektora Izby Celnej o uchybieniach w działaniach tego organu. Sąd nie znalazł jednak podstaw do wydania postanowienia sygnalizacyjnego, ponieważ nie dopatrzył się w postępowaniu organu takich naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę sygnalizacji. Podkreślić również należy, że rozpoznawana sprawa ma bardzo skomplikowany i złożony prawnie charakter, stąd też wnikliwość i szczegółowość postępowania organów celnych była uzasadniona. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz