I SA/Go 124/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę w całości. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej zwane Skarżący, Nadleśnictwo) złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwane SKO) z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 108.669 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Podatnik w złożonej na rok 2013 deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazał powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, wykazując te grunty w deklaracji na podatek leśny za rok 2013. Pomimo wezwania organu I instancji, strona nie złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013. Podatnik przesłał: ramową umowę o współpracy nr [...] z dnia [...].08.2012 r. zawartą z E. spółką z o.o. oraz tzw. umowę wykonawczą nr [...] (wraz za załącznikami) z dnia [...].11.2012 r. zawartą z w/w operatorem energetycznym, akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].11.2014 r. -umowę o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz w/w operatora energetycznego, porozumienie z dnia [...].11.2013 r. nr [...], zawarte przez Nadleśnictwo z firmą P. S.A.(dalej: P S.A) oraz akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].05.2014 r. o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz P. S.A. Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...].06.2018r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013, a także wezwał podatnika do doręczenia stosownych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień w zakresie gruntów, na których posadowione są urządzenia oraz napowietrzne linie elektroenergetyczne stanowiące własność przedsiębiorców-operatorów energetycznych . Ze złożonych w toku postępowania podatkowego przez Nadleśnictwo a także P. S.A. wyjaśnień i dokumentów wynika, iż do daty podpisania w dniu [...].11.2013 r. porozumienia pomiędzy w/w stronami, P. S.A. korzystało z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa na potrzeby znajdujących się tam linii i urządzeń elektroenergetycznych bezumownie. Jak wynika z treści załącznika dotyczącego wynagrodzenia dla Nadleśnictwa od P. S.A. za lata 2006-2013, powierzchnia gruntów zajmowanych przez P. S.A. na powyższy cel a znajdujących się na terenie Gminy, będących w zarządzie tego Nadleśnictwa wynosiła 24.535 m2 (vide: pismo Nadleśnictwa z dnia [...].07.2018 r .wraz z załącznikiem - pismem z dnia [...].04.2014 r. "Wynagrodzenie dla Nadleśnictwa [...]"). Pismem z dnia [...].07.2018 r. Nadleśnictwo oświadczyło nadto, iż w jego systemie informatycznym powierzchnia przedmiotowych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przed zawarciem umowy z dnia [...].05.2014 r. o ustanowieniu służebności przesyłu wynosiła 24.535 m 2. Z analizy zawartej przez Nadleśnictwo oraz E. spółkę z o.o. tzw. Umowy Wykonawczej Nr [...] wynika, że strony w § 2 pkt 1 w/w umowy potwierdzają, że: -posadowienie, eksploatacja i konserwacja, remonty i modernizacja linii i urządzeń elektroenergetycznych powodują ograniczenia prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, na których linie i urządzenia są zlokalizowane, -prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe w ograniczonym zakresie; ograniczenia te dotyczą w szczególności realizacji zasad ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasu, natomiast w pkt 2 tego samego paragrafu Nadleśnictwo zezwala Operatorowi na wstęp lub wjazd na grunty, których dotyczy umowa wraz ze sprzętem, usuwanie awarii linii i urządzeń, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych, modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycinkę drzew/krzewów, ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym do zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy. Strony umowy ustaliły również szczegółowe zasady postępowania przy pracach planowych i awaryjnych, a także zasady wynagrodzenia dla Nadleśnictwa. Na podstawie treści załączników do tej umowy organ I instancji stwierdził, iż wielkość gruntów zajmowanych przez E. spółkę z o.o. na tzw. pasy technologiczne (grunty usytuowane pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, będących w zarządzie Nadleśnictwa , położonych na terenie Gminy, wynosiła m.in. w roku 2013 - 120.181 m2. Przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz grunty rolne (R). W tym stanie rzeczy organ I instancji ustalił, iż w roku 2013 łączna powierzchnia gruntów położonych na terenie w/w Gminy, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa a usytuowanych pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi własność w/w przedsiębiorców energetycznych, wynosiła 144.716 m 2. W świetle powyższego organ I instancji opodatkował przedmiotową powierzchnię gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki ustalonej dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (144.716 m2 x 0,70 zł = 101.301,20 zł), nadto określił stronie wysokość tego podatku zgodnie z danymi zadeklarowanymi przez nią w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013 (strona deklarowała do zapłaty podatek w kwocie 7368,00 zł), w wyniku czego łączna kwota podatku od nieruchomości za rok 2013 wyniosła w tym przypadku po zaokrągleniu do pełnych złotych - 108.669,00 zł. Organ I instancji stwierdził, iż skoro Nadleśnictwo nie zawarło z E. sp. z o.o. oraz P. S.A. umów dzierżawy, to - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 - podatnikiem jest to Nadleśnictwo . Organ podatkowy podniósł, iż w/w operatorzy energetyczni, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują (co miało miejsce m.in. w roku 2013) w sposób trwały i z pewnością nie incydentalny dla potrzeb tej działalności przedmiotowe grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi (tzw. pasy techniczne), które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Organ I instancji, przytaczając przepisy ustaw: o podatku leśnym, o podatku rolnym oraz o podatkach i opłatach lokalnych, wywiódł, iż pomimo, że sporne grunty o pow. 144.716 m2 są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne i grunty rolne, winny podlegać m.in. w roku 2013 podatkowi od nieruchomości według stawek podatkowych uchwalonych dla gruntów służących działalności gospodarczej a nie podatkom: leśnemu lob rolnemu (według ich klasyfikacji). Organ podatkowy stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że E. S.A i P. S.A. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: przesyle i dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tych podmiotów. Grunty te zostały udostępnione powyższym podmiotom na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Do gruntów tych zakłady energetyczne, reprezentujące operatorów, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wynika to z umowy ramowej zawartej między Nadleśnictwem a E. S.A., która zawarta została w dniu [...].08.2012 r., a jej celem jej było uregulowanie szczegółowych zasad i warunków współdziałania między opisywanymi podmiotami w zakresie prowadzenia przez operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Natomiast P. S.A. w roku 2013 wykorzystywały grunt bezumownie, ale warunki dostępu i korzystania z gruntu na którym posadowione są linie elektroenergetyczne zawarte w § 4 - co potwierdza zapis w § 7 umowy o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu (akt notarialny [...] z dnia [...].05.2014) obowiązywały również w roku 2013. Ten fakt potwierdza również P. S.A. w piśmie z dnia [...].08.2018 r. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie. Od decyzji organu I instancji Nadleśnictwo złożyło odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako błędnej i zarzucając jej naruszenie : 1) art. 1 ust. 1 ,2 i 3 ustawy z dnia 20.10. 2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie na danym obszarze prowadzenie działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia chociażby ograniczonej gospodarki leśnej, czego organ podatkowy nie wykazał w trakcie postępowania, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację i uznanie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie; 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1 a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż na odwołującym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy odwołujący nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji: -gdy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, a organ I instancji nie wykazał, aby grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; -gdy w rzeczywistości odwołujący nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej; -w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej"; 4) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18.09. 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1,3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13.10. 1995 r. - Prawo łowieckie (j.t Dz. U. z 2015 r., poz. 2168 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 3 w/w ustawy z dnia 30 .10. 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2013 r. prowadzona, 5) art. 1 ust. 1 w/w ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że usytuowane pod przewodami elektroenergetycznymi grunty leśne zostały zajęte przez E. Sp. z o.o. na prowadzenie działalności innej niż działalność leśna; 6) art.4 pkt 11 ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1161) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych, 7) art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, iż organ podatkowy władny był w niniejszej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydać decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 108.669,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy; z tytułu podatków z przedmiotowych gruntów Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi; 8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 9) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad związania organu obowiązującymi przepisami prawa, zaniechania podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 10) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez: -zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na terenie wszystkich gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, -zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów, co do których organ wydal zaskarżoną decyzję, 11) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, a w szczególności przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że E. spółka z o.o. i P. S.A. wykorzystują grunty pod liniami energetycznymi do prowadzonej działalności gospodarczej w sposób nieograniczony; 12) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym: -nie wykazanie, na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie, że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; -brak uzasadnienia, na jakiej podstawie organ I instancji oparł swoje stanowisko, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; -nie zawarcie w decyzji organu I instancji wszystkich niezbędnych elementów uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].11.2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...].09.2018 r. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 108.669,00 zł. Strona wniosła skargę na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 12 .01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( dalej :u.p.o.I.) poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako Ls (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30.10. 2002 r. o podatku leśnym, 2. naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Skarżącego, 3. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art.la ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne pomimo, iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłyby organy obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej , która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe. 4. naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako R (grunty rolne), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są faktycznie zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Skarżącego podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie, nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. 5. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Skarżący - jako zarządzający tymi gruntami - został zobowiązany do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego, 6. art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 28.09. 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13.10.1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarcza, pomimo tego, że w 2013 r. Skarżący prowadził działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez Ministra właściwego dla spraw środowiska Planem Urządzania Lasu, natomiast przedsiębiorcy energetyczni prowadzili działalność incydentalnie II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: - bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy Organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej, - bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, - nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów), - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, - art.233 §1 pkt 1 w zw. z art. 122,art. 180§1, art.187 §1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie , polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego, zarówno organ I instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia Ustawy Zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno uwzględnić, - art.233§1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art.121§1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA, to jest co do kwoty 101.301 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania zadeklarowaną i wpłaconą przez Skarżącego, a kwotą 108.669,00 zł, stanowiącą wysokość uwzględnieniem opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, -uchylenie decyzji Wójta Gminy z dnia [...].09.2018 r., o nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi stosownie do art. 135 PPSA, to jest co do kwoty 101.301,00 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania zadeklarowaną i wpłaconą przez Skarżącego, a kwotą 108.669,00zł, - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1303 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja SKO z dnia [...] listopada 2018r. w której SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 r. w kwocie 108.669 zł. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Ewentualnie na skutek zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, obowiązek ten powinien być nałożony na zakłady energetyczne. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast zawarcie umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie przenosi posiadania, nie powoduje zatem zmiany osoby podatnika. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Regulacja ta ma charakter przepisu specjalnego nakładającego opodatkowanie gruntów normalnie wyłączonych z jego zakresu ( użytków rolnych, lasów), ale jest ono możliwe jedynie w przypadku ich "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przypomnieć także należy, że za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię ( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa). Sąd podziela także pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 . Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zatem zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art.348 k.c., albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c Inną natomiast kwestią w dalszej części uzasadnienia rozważoną jest kogo obowiązek podatkowy powstały na skutek zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności obciąża, Nadleśnictwo, czy zakład energetyczny. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że zakład energetyczny (E. Sp. z o.o. oraz P. S.A) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Spółki korzystały w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w umowie wykonawczej zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E. sp. z o.o., przedmiotem której przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa" zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji [...] oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust. 2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy - czemu zresztą Nadleśnictwo nie przeczy - wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. Sp. z o.o. W odniesieniu do P. S.A zawarto porozumienie z [...] listopada 2013 r. o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz P. SA. Taki zakres czynności podejmowanych przez operatorów nie powodował zatem, by na przedsiębiorstwa przesyłowe przeszło posiadanie gruntu w rozumieniu art. 336 k.c. (o czym bliżej będzie mowa w dalszych fragmentach uzasadnienia). Ten wszak pozostawał we władaniu oraz zarządzie Nadleśnictwa. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z [...] marca 2017 r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontowi modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu ( później zawarte umowy wykonawcze w 2012r., czy umowy o ustanowienie służebności przesyłu, w zakresie określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontowi, modernizacji, nie wnosiły znaczących zmian – uwaga WSA rozpoznającego sprawę). Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Zdaniem Sądu zakłady energetyczne, zajęły sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone umowy wykonawczej wskazują, że zakładom energetycznym na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miały uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskały "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatorów sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) oraz rolne (R) były wykorzystywane przez zakłady energetyczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zdaniem Nadleśnictwa organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przejęcie, że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja. Tymczasem dnia [...] listopada 2012r., Nadleśnictwo zawarło umowę wykonawcza. Zatem zdaniem Nadleśnictwa po jej zwarciu status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, powinien przysługiwać przedsiębiorstwom przesyłowym. Natomiast jak ustalono P. S.A. korzystała bezumownie, co wynika z zawartego porozumienia Nadleśnictwa z P. S.A. z dnia [...] listopada 2013 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Tymczasem, Nadleśnictwo zawarło umowę wykonawczą, na skutek dokonania tej czynności E. zdaniem Nadleśnictwa uzyskała tytuł prawny do korzystania z gruntów położnych pod liniami przesyłowymi. W konsekwencji, prawidłowe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., powinno według Nadleśnictwa prowadzić do konkluzji, że po zawarciu umowy status podatnika, w zakresie gruntów objętych umową, przeszedł na spółkę energetyczną. Z przedstawionym przez Nadleśnictwo stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem z treści zawartych umów wynika, że na zakłady energetyczne nie zostało przeniesione posiadanie, nie może być im zatem przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości. Zakłady energetyczne uzyskały uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Z umowy (§ 2 ust. 3 i 4) wywieść należy, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i de facto wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń (§ 2 ust. 3 pkt 5 umowy). W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umowy wykonawczej nie wynikało, by w wyniku jej realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt. W ocenie Sądu, operatorzy linii przesyłowych korzystali zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści posiadania służebności (art.352 § 1 k.c.). Trzeba też wskazać, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to również w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu - przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07 marca 2018 r., II FSK 861/16). Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. wskazują, że E. sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Tym bardziej statusu podatnika nie może zostać przypisany P. S.A. z uwagi na brak umowy. W przypadku przedsiębiorcy ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższa definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi jednak uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, iż w przypadku gdy nie została zawarta umowa, skutkiem której byłoby przeniesienie posiadania gruntów będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak umowy skutkującej przeniesienie posiadania gruntów nie może powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy są wykorzystywane przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności. Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2013 roku było Nadleśnictwo. E. Sp. z o.o. korzystała z opodatkowanych gruntów na podstawie tytułu prawnego. Tytułem tym była bowiem umowa wykonawcza, z tym, że nie wywołała skutku w postaci przeniesienia posiadania gruntów, chociaż umowa ta dawała prawo do korzystania z gruntów leśnych w zakresie koniecznym do prowadzonej przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Nadleśnictwo powołało się także na pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt. II FSK 131/18. Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazany wyrok NSA w sprawie II FSK 131/18, rozstrzygał problem dotyczący przeniesienia posiadania na podstawie umowy służebności przesyłu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie stosunek prawny łączący Nadleśnictwo z E. Sp. z o.o., został zawarty na podstawie umowy wykonawczej z [...] listopada 2012r., w której dopiero wyrażono wolę zawarcia w przyszłości umowy służebności przesyłu, a w odniesieniu do P. S.A. porozumienie z dnia [...] listopada 2013 r. . Odnosząc się jednak do instytucji służebności przesyłu, Sąd podkreśla, że w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j. ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy wykonawczej wynika jedynie ograniczanie korzystania przez Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy. Sąd zauważa, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Sąd ponownie podkreśla, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. W powołanym przez Nadleśnictwo wyroku z 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyroku wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji, uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Z poglądem, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy, wskazać , że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., używa sformułowań " wynika z umowy" lub " z innego tytułu prawnego", co oznacza, że w przypadku zawarcia umowy, posiadanie ma wynikać z tej umowy, która nie może być zarazem innym tytułem prawnym, ponadto na co wcześniej wskazano umowa ustanawiająca służebność przesyłu nie przenosi " władztwa nad rzeczą" a jedynie daje uprawnienie do " korzystania z rzeczy". W tym miejscu należy przywołać poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 " że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Dalej w tym orzeczeniu wskazano, "że każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta". NSA w tym orzeczeniu podkreślił, że "swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością". NSA również stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.(...) Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne)". NSA podniósł, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach sprzed zawarcia umowy z 2012 r., ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości (np. wyroki NSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1497/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3353/15; z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15 – CBOSA). W zarzutach skarg kasacyjnych, inicjujących wydanie powyższych wyroków, podnoszony był zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., z argumentacją, że grunty znajdowały się w posiadaniu zakładu energetycznego bez tytułu prawnego. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo za podatnika uznane zostało Nadleśnictwo na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., jako faktycznie władające gruntami. Nadmienić należy, że zakres ograniczeń w korzystaniu z tych gruntów przez Nadleśnictwo, był tożsamy z tym, jaki miał miejsce po zawarciu umowy z 2012 r. Nadmienić także należy, że w sprawie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, czyli w stanie faktycznym już po zawarciu umowy z 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Nadleśnictwa wyrokami z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2714/15 oraz z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336//15". W tym orzeczeniu wskazano także, że "odmienne rozstrzygnięcia zostały podjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1498/17 oraz z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1524/17" NSA pokreślił, "że zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono niekonsekwencję, gdyż z jednej strony sąd pierwszej instancji uznał, że umowa z 2012 r. nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., choć jednocześnie uznał, że zakład energetyczny jest posiadaczem zależnym spornych gruntów. W sprawach tych nie była natomiast rozważana kwestia posiadania gruntów przez zakład energetyczny jako posiadacza służebności. Wobec powyższego stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, nie pozostaje w opozycji do wywodów zaprezentowanych w tych wyrokach". Słusznie organ wskazuje, że przedsiębiorca przesyłowy zajmuje sporne grunty pod prowadzenie działalności gospodarczej i że zajęcie to ma charakter stały i ciągły. Jednocześnie organ podnosi, że zawarcie umowy służebności nie przeniosło na przedsiębiorcę posiadania gruntu. Wskazać należy, że zastosowanie art. 2 ust.2 u.p.o.l. związane jest z pojęciem "zajęcia", natomiast uzyskanie statusu podatnika z art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. nie jest związane z zawarciem dowolnej umowy, ale takiej, na podstawie której uzyskuje się nieruchomość w posiadanie " jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy". Podkreślić także należy, że w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. użyto sformułowania "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy", przy czym pojęcie posiadania dotyczy zarówno posiadania rzeczy z art.336 jak również posiadania służebności z art.352 § 1 k.c., czyli faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości, które zakład energetyczny w rozpoznawanej sprawie uzyskał. Nadleśnictwo we wniesionej skardze powołało się także na uzasadnienie ustawy z dnia z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U z 2018 r. poz. 1588). Nie odnosząc się do kwestii, czy uzasadnienie ustawy jest właściwym miejscem do dokonywania oceny wydanych przez NSA wyroków, należy jedynie przypomnieć, że uzasadnienie ustawy nie jest źródłem prawa - art.87 Konstytucji. Wprowadzenie nowych podpunktów, powoduje konieczność zbudowania nowej normy prawnej dotyczącej przedmiotu opodatkowania (w szczególności wyłączenia od opodatkowania) a nie "prawidłowego rozumienia dotychczasowej regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l". Ponadto ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a."; Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2013 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2013 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l. w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1 art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 197§ 1,art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem strony, że doszło do przeniesienia posiadania. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.