I SA/Go 1248/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w grudniu 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło w części dotyczącej grudnia 2006r. - stwierdzającą nadpłatę w wysokości 4,00 zł. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2, art. 75 § 3 oraz art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Skarżący M.M. wnioskiem z dnia [...] października 2010r. (następnie korygowanym siedmiokrotnie) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło. W części dotyczącej grudnia 2006 r. żądanie dotyczyło zwrotu nadpłaty w wysokości 2.954,00 zł. Wnioskodawca podał, że prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy oraz sprzedaży pomidorów i ogórków i w związku z prowadzoną działalnością opłaca podatek rolny. W okresie, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył, zatrudniał do wykonywania sezonowych prac rolnych, na podstawie umów o dzieło, obywateli Ukrainy. Od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie tych umów odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał ponadto, że wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2010r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W związku z uzyskaną interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] skarżący wywodził, że skoro nie prowadził działalności gospodarczej to nie stał się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych zatrudnionym cudzoziemcom wynagrodzeń. Nie miał również obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Skoro zatem nie był płatnikiem podatku od wynagrodzeń, nie był również zobowiązany do pobierania tego podatku. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego umów o dzieło zawartych z obywatelami Ukrainy i rachunków organ pierwszej ustalił, że skarżący pobrał podatek dochodowy z wynagrodzeń tych osób w kwocie 2.950,00 zł. Natomiast na konto Urzędu Skarbowego za grudzień 2006 r. wpłacił z powyższego tytułu podatek w kwocie 2.954,00 zł, co potwierdza wyciąg bankowy oraz złożona w dniu 20 października 2010 r. korekta deklaracji PIT-4 za grudzień 2006 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. w wysokości 4,00 zł, tj. w wysokości wpłat dokonanych przez skarżącego z jego środków własnych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w sprawie ma zastosowanie art. 75 § 2 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący wpłacił podatek w wysokości większej (2.954,00 zł) od wysokości pobranego podatku (2.950,00 zł). Różnica wynosząca 4,00 zł jest nadpłatą podatku, gdyż pochodzi z majątku strony, z jego własnych środków. Organ wskazał, że nie ma zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. W ocenie organu zastosowania nie mógł mieć również art. 75 § 2 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji od innych umów o pracę z pracownikami. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanej decyzji obrazę art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia [...] października 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie orzeczenie we wskazanym we wniosku zakresie. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że jako płatnik spełnia warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten daje prawo płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Skoro przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej niż należna, to tym bardziej będzie przysługiwało takie prawo w przypadku zapłaty nienależnej. Wskazał też, że w przypadku niepobrania podatku przez płatnika organ podatkowy obciąża płatnika odpowiedzialnością za niepobrany podatek i w konsekwencji płatnik ten podatek uiszcza. W piśmie z dnia [...] września 2011r. pełnomocnik skarżącego, ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał faktyczny sposób rozliczania się skarżącego z pracownikami obywatelstwa ukraińskiego. Wyjaśnił, że nie potrącał zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników, lecz dopłacał z własnego majątku. Z pracownikami umawiał się na wynagrodzenie netto, które było wypłacane po wykonaniu prac, a następnie wynagrodzenie to było "ubruttowiane" w spisanej umowie o dzieło. Na tej podstawie skarżący twierdził, że to on jest podmiotem uprawnionym do zwrotu nienależnie odprowadzonego podatku, gdyż w rzeczywistości podatek nie został pobrany z wypłacanego wynagrodzenia pracowników lecz z jego własnego majątku. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził m.in., że skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń a tylko prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, tj. w wysokości różnicy między kwotami wpłaconymi, a pobranymi z wynagrodzeń. Organ podatkowy drugiej instancji potwierdził ponadto, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił obrazę art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w całości wniosku strony z dnia [...] października 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi powtórzył, przedstawiona powyżej, argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Organ ponownie podkreślił, że istotą sporu jest ocena, z czyjego faktycznie majątku pochodziły kwoty wpłacone przez M.M. do urzędu skarbowego oraz czy w świetle Ordynacji podatkowej możliwe jest stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz skarżącego w sytuacji, gdy pobrał od wypłacanych wynagrodzeń, działając jako płatnik, podatek nienależnie, który wpłacił do urzędu skarbowego bez żadnego uszczerbku w swoim majątku. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących faktycznego sposobu rozliczania się z pracownikami, polegającym na niepotrącaniu zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników lecz opłacanie go z własnego majątku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy podtrzymał pogląd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń. Przysługiwało mu jedynie prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, tj. w wysokości różnicy między kwotami wpłaconymi a pobranymi z wynagrodzeń. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę oraz uzupełniając uzasadnienie skargi pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z [...] lutego 2012r. uznał stanowisko organu za nieprawidłowe podkreślając, że sporny podatek został przez skarżącego wpłacony nienależnie. Argumentował, że skoro skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, to jest on także uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne. Na początek podkreślenia wymaga, że niesporna jest między stronami okoliczność, że na M.M. nie ciążył obowiązek poboru i wpłacania zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń ani wystawiania zatrudnionym podatnikom informacji PIT-8C, co wynikało także z udzielonej skarżącemu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...]. Dla rozstrzygnięcia sporu między stronami istotne są ustalenia w zakresie stanu faktycznego, bowiem ich prawidłowość determinowała właściwe zastosowanie prawa materialnego. Dokonując zatem oceny w tym względzie należy stwierdzić, że zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci umów o dzieło, deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT – 8AR, dokonywanych wpłat na rzecz organów podatkowych, a także rachunków za wykonane dzieła, zostały poddane wszechstronnej ocenie co do ich znaczenia i mocy dowodowej. Zdaniem Sądu upoważniały one organy podatkowe do przyjęcia, że odprowadzone przez skarżącego należności od wynagrodzeń nie pochodziły z jego majątku lecz zostały potrącone z należnych pracownikom wynagrodzeń. Z postanowień umów o dzieło jednoznacznie wynika bowiem, że wynagrodzenia ustalane były w kwotach brutto. W "postanowieniach ogólnych" tych umów sprecyzowano, iż "Wypłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie rachunku wystawionego przez Wykonawcę, po stwierdzeniu wykonania dzieła w ustalonym terminie" (punkt 2) oraz że "Od w/w wynagrodzenia Zamawiający odliczy należną zaliczkę na podatek dochodowy" (punkt 3). Dowodem na wykonanie tych postanowień są rachunki, w których w części "A" (Rozliczenie umowy) wyszczególniano kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz kwotę do wypłaty. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Dowodów tych skarżący nie podważył i nie proponował innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, sprowadzających się do tezy o rzekomo wypłacanym wynagrodzeniu netto i opłacaniu podatków z własnych środków. Trafnie też organy ustaliły, że jedyne środki własne, jakie skarżący uiścił za grudzień 2006 r. to kwota 4,00 zł, wpłacając za ten miesiąc o tyle wyższą kwotę od pobranej za ten okres od pracowników z tytułu należnego podatku tych pracowników. Akceptując zatem ustalenia faktyczne organów obu instancji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały również poprawnej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego, nie naruszając, wbrew zarzutom skargi, art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły m.in. przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z nich za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, bądź też pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zwrócić też trzeba uwagę na treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zaś do art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również płatnikom lub inkasentom jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej; c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Z przepisów tych wynika, że co do zasady, uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik. Uprawnienie to nabyli również, po dokonanej nowelizacją z dnia 12 września 2002 r. zmianie art. 75 Ordynacji podatkowej, płatnicy i inkasenci w sytuacjach opisanych w § 2 pkt 2 . Jednakże nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. Takie też stanowisko zajął organ rozstrzygając sprawę i stwierdził nadpłatę tylko w stosunku do tej kwoty, która została uiszczona przez skarżącego ponad kwoty pobrane od podatników. W ocenie Sądu wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie została dokonana prawidłowo. Można dodać, że odmienne rozumienie przez skarżącego norm prawnych nie czyni skargi zasadną. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Joanna Wierchowicz Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska-Pastuszko