I SA/Go 1249/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w okresie od stycznia do lutego 2010r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w okresie od stycznia do lutego 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 265,00 zł. Jako podstawę zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego: Skarżący, M.M., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło. We wniosku podał, że prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy oraz sprzedaży pomidorów i ogórków i w związku z prowadzoną działalnością opłaca podatek rolny. W okresie, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zatrudniał do wykonywania sezonowych prac rolnych, na podstawie umów o dzieło, obywateli Ukrainy. Od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie tych umów odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia [...] września 2010 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W związku z uzyskaną interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] skarżący wywodził, że skoro nie prowadził działalności gospodarczej to nie stał się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych zatrudnionym cudzoziemcom wynagrodzeń. Na tej podstawie skarżący uznał,że nie miał obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Skoro zatem nie był płatnikiem podatku od wynagrodzeń nie był również zobowiązany do pobierania tego podatku. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego umów o dzieło oraz deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR organ ustalił, że skarżący pobrał podatek dochodowy od umów o dzieło oraz wpłacił podatek w następujących wysokościach w poszczególnych miesiącach: - w styczniu - 3673 zł, - w lutym – 1457 zł, Dodatkowo ze środków własnych dokonał wpłaty w wysokości 265 zł z tytułu odsetek za styczeń 2010 r. 197 zł oraz 68 zł za luty 2010 r. W ocenie organu podatkowego I instancji skarżący dokonał wpłat podatku w wysokości równej podatkowi pobranemu od pracowników. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał m.in., że w sprawie nie ma zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Zastosowania nie mógł mieć również, w ocenie organu, art. 75 § 2 pkt 2 lit c), ponieważ skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji od innych umów o pracę z pracownikami. Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanej decyzji obrazę art. 75 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia [...] września 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie orzeczenie we wskazanym we wniosku zakresie. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że jako płatnik spełnia warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej bowiem przepis ten daje prawo płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Skoro podatnikowi przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej niż należna, to tym bardziej będzie przysługiwało takie prawo w przypadku zapłaty nienależnej. Wskazał też, że w przypadku niepobrania podatku przez płatnika organ podatkowy obciąża płatnika odpowiedzialnością za niepobrany podatek i w konsekwencji płatnik uiszcza ten podatek. W piśmie z dnia [...] września 2011 r. pełnomocnik skarżącego, ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał faktyczny sposób rozliczania się skarżącego z pracownikami obywatelstwa ukraińskiego w związku z przedłożonymi umowami o dzieło i wyjaśnił, iż nie potrącał zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników, lecz dopłacał z własnego majątku. Z pracownikami umawiał się na wynagrodzenie netto, które było wypłacane po wykonaniu prac, a następnie wynagrodzenie to było "ubruttowiane" w spisanej umowie o dzieło. Dlatego też podmiotem uprawnionym do zwrotu nienależnie odprowadzonego podatku jest skarżący, gdyż w rzeczywistości podatek nie został pobrany z wypłacanego wynagrodzenia pracowników lecz z jego własnego majątku. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 265,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził m.in., iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń a tylko prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, w tym przypadku dotyczyło to wpłaty odsetek w łącznej wysokości 265 zł. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził ponadto, że w sprawie nie mają natomiast zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił obrazę art. 75 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku strony z dnia [...] września 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przedstawioną powyżej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto stwierdził, że istotą sporu jest ocena, z czyjego faktycznie majątku pochodziły kwoty wpłacone przez M.M. do urzędu skarbowego oraz czy w świetle Ordynacji podatkowej możliwe jest stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz skarżącego w sytuacji, gdy pobrał od wypłacanych wynagrodzeń, działając jako płatnik, podatek nienależnie, który podatek wpłacił do urzędu skarbowego be żadnego uszczerbku w swoim majątku. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących faktycznego sposobu rozliczania się z pracownikami, polegającym na niepotrącaniu zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników lecz opłacanie go z majątku skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego organ podatkowy stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń. Skarżącemu przysługiwało jedynie prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, w tym przypadku zapłaconych odsetek. Pismem procesowym z [...] lutego 2012r. pełnomocnik skarżącego i uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Podkreślił, że sporny podatek został przez skarżącego wpłacony nienależnie. Argumentował, że skoro skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, to jest on także uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż niesporna jest między stronami okoliczność, iż na M.M. nie ciążył obowiązek poboru i wpłacania zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń ani wystawiania zatrudnionym podatnikom informacji PIT-IC co wynikało także z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...]. Dla rozstrzygnięcia sporu między stronami istotne są ustalenia w zakresie stanu faktycznego bowiem ich prawidłowość determinowała właściwe zastosowanie prawa materialnego. Dokonując zatem oceny w tym względzie należy stwierdzić, iż zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci umów o dzieło, deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT – 8AR, dokonywanych wpłatach na rzecz organów podatkowych, a także rachunkach za wykonane dzieła, zostały poddane wszechstronnej ocenie co do ich znaczenia i mocy dowodowej, zdaniem Sądu, upoważniały Dyrektora Izby Skarbowej do przyjęcia, iż odprowadzone przez skarżącego należności od wynagrodzeń nie pochodziły z majątku skarżącego lecz zostały potrącone z należnych pracownikom wynagrodzeń. Z postanowień umów o dzieło jednoznacznie wynika bowiem, że wynagrodzenia ustalane były w kwotach brutto. W "postanowieniach ogólnych" tych umów sprecyzowano, iż "wypłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie rachunku wystawionego przez Wykonawcę, po stwierdzeniu wykonania dzieła" ((punkt 2) oraz, że: "od ww. wymienionego wynagrodzenia Zamawiający odliczy należną zaliczkę na podatek dochodowy" (punkt 3). Dowodem na wykonanie tych postanowień są rachunki, w których w części "A" wyszczególniano kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz kwotę do wypłaty. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Dowodów tych skarżący nie podważył i nie proponował innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń sprowadzających się do tezy o rzekomo wypłacanym wynagrodzeniu netto i opłacaniu podatków z własnych środków. Trafnie też organy ustaliły, iż jedyne środki własne skarżący uiścił wpłacając za miesiące styczeń i luty 2010 r. odsetki. Akceptując zatem ustalenia faktyczne organów obu instancji należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały również poprawnej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego, nie naruszając, wbrew zarzutom skargi, art. 75 § 2 pkt 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową - poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Rozstrzygnięcie swoje Dyrektor Izby Skarbowej oparł na przepisach m.in. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy przypomnieć treść tych przepisów. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z nich za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, bądź też pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej Natomiast § 2 art. 72 tej samej ustawy jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku , może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zaś do treści art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również płatnikom lub inkasentom jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Z przepisów tych wynika iż, co do zasady, uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik. Uprawnienie to nabyli również, po zmianie art. 75 Ordynacji podatkowej nowelizacją z dnia 12 września 2002 roku płatnicy i inkasenci w sytuacjach opisanych w pkt 2 i 3. Jednakże nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (por. Janusz Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz). Takie też stanowisko zajął organ rozstrzygając sprawę i stwierdził nadpłatę tylko w stosunku do tej części, która uiszczona została przez skarżącego ponad kwoty pobrane od podatników. W ocenie Sądu wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie dokonana została prawidłowo. Reasumując należy stwierdzić, że odmienne rozumienie przez skarżącego norm prawnych nie czyni skargi zasadną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień /-/ K. Skowrońska-Pastuszko