I SA/Go 1261/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oddala skargę. I SA/Go 1261/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r, odmawiającą skarżącemu TF S.A., stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeni z dnia [...] czerwca 1996 r. nr [...]. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] lutego 2010 r. TF S.A. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu kwot pobranych w dniu [...] października 2000 r. z zabezpieczenia dokonanego na podstawie decyzji Nr [...] z dnia [...] czerwca 1996 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. Strona skarżąca wywodziła bowiem, iż "wobec tego, że do dnia dzisiejszego nie została wydana przez organ podatkowy ani decyzja określająca, ani też decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r., a od czasu zabezpieczenia minęło prawie 14 lat i z uwagi na upływ czasu niedopuszczalne jest wydawanie decyzji w tym zakresie", konieczne jest dokonanie zwrotu pobranych kwot wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi za okres od dnia pobrania tych kwot do dnia dokonania zwrotu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r., w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 201 Or. do sprecyzowania ww. podania, skarżąca wyjaśniła, iż "decyzja o zabezpieczeniu w podatku VAT za rok 1995 r. stała się bezprzedmiotowa wraz z wydaniem decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. ponieważ bezsporne stało się wówczas to, że organ podatkowy nie wyda decyzji w zakresie podatku VAT za rok 1995 i zgodnie z zapisami ustawy Ordynacja podatkowa zasadny jest wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu jej bezprzedmiotowości. Pismem Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor izby Skarbowej wniosek skarżącej przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu [...] maja 2010 r. działający w imieniu Spółki Prezes Zarządu TF S.A. - Pan M.I., zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, oświadczając następnie, iż nie wnosi do niego uwag. W dniu [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...], odmawiając stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu Nr [...] z dnia [...] czerwca 1996 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że decyzją z [...] czerwca 1996 r. postanowił zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe skarżącej w wysokości 6.000.000 zł w podatku od towarów i9 usług za 1995 r. na majątku skarżącej spółki. Decyzja o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy przez organ li instancji decyzją z [...] września 1996 r. Dalej organ wskazał, że w dniu [...] września 1997 r. wydał i doręczył skarżącej szereg decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. Organ podkreślił, ze po wydaniu decyzji wymiarowych zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, a kwoty otrzymane w toku zabezpieczenia zostały rozrachowane na tytuły wykonawcze, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym decyzja o zabezpieczeniu wygasła, najpóźniej w dniu 25 września 2000 r. w całości z mocy prawa i w tym zakresie organ nie musi wydawać żadnej decyzji. Organ I instancji wskazał również, że w sprawie nie ma zastosowania art. 258 Ordynacji podatkowej, ponieważ stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy wynikającej z tego przepisu (nie występują przesłanki bezprzedmiotowości decyzji). Podkreślono również, że stosownie do art. 33a Ordynacji podatkowej decyzja zabezpieczająca wygasa: 1. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, 2. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3. z dniem doręa.czenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Decyzja zabezpieczająca ma zatem charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ nie sama nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem podatkowym, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14b grudnia 2000r. sygn. akt i SA/Po 2371/99, w którym Sąd uznał, że decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie dopiero po wydaniu decyzji wymiarowych dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za wszystkie miesiące 1995 r. Organ wskazał również, że w wyroku z 5 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3280/00 Sąd stwierdził, że z uwagi na wydanie decyzji wymiarowych obejmujących cały rok 1995, nastąpiło już wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wydania ostatniej decyzji wymiarowej (za grudzień 1995 r.). Tym samym organ uważa, że decyzja o zabezpieczeniu z [...] czerwca 1996 r. wygasła z mocy prawa z dniem [...] września 2000 r. tj. z dniem doręczenia skarżącej spółce ostatniej decyzji wymiarowej ( za grudzień 1995 r. ) i tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 Ordynacji podatkowej W dniu 17 czerwca 2010 r. TF S.A. wniosło odwołanie od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że organ błędnie zanalizował stan faktyczny i prawny sprawy, poprzez bezzasadne uznanie, że pobranie zobowiązań określonych decyzjami opisanymi na stronach 2 i 3 zaskarżonej decyzji, z kwoty zajętych decyzją o zabezpieczeniu z [...] czerwca 1996 r., a dotyczących podatku VAT za 1995 r., spowodowało wygaśnięcie tej decyzji i przekształcenie się tego zajęcia w zajęcie egzekucyjne. W ocenie skarżącej decyzja o zabezpieczeniu nie wywołała żadnych skutków prawnych poza bezprawnym skutkiem faktycznym w postaci zajęcia wskazanej kwoty. Stosownie bowiem do art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zabezpieczyć można było jedynie zobowiązania podatkowe przed terminem ich płatności, lub zobowiązania wynikające z decyzji ustalającej. Tymczasem zabezpieczone kwoty były zobowiązaniami podatkowymi, których termin płatności minął przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, nie wydano decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a ponadto zabezpieczenie dotyczyło podatku nieistniejącego w polskim systemie prawnym, ponieważ podatek VAT jest zobowiązaniem rozliczanym o okresach miesięcznych, a nie rocznych. Tym samym bezprawne pobranie kwot zabezpieczonych z naruszeniem art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na poczet podatku, którego nie zabezpieczono, nie może rodzic skutków prawnych w postaci przekształcenia się decyzji o zabezpieczeniu w zajęcie egzekucyjne. W dniu [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu i instancji zawarte we wskazanej decyzji podkreślając, że z przepisu art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., wynika, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Oznacza to, że przepis ten samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa. Nie zgadzając się z decyzją organu ii instancji skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że rozpoznanie sprawy nastąpiła bez zapoznania się z treścią decyzji o zabezpieczeniu z [...] czerwca 1996 r. oraz z treścią obowiązujących w dacie wydania tej decyzji przepisów prawa, dotyczących przedmiotu i zasad zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Powyższe skutkowało bezzasadnym uznaniem, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, sankcjonowaniem bezprawnych działań Naczelnika Urzędu Skarbowego, marnowaniem papieru na cytowanie nieistotnych dla sprawy wyroków sądowych. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W piśmie procesowym z [...] lutego 2011 r. złożonym na rozprawie skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, stwierdzając, że żądanie ustalenia wygaśnięcia decyzji z [...] czerwca 1996 r. z uwagi r\a jej bezprzedmiotowość ( art 256 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest zasadne, albowiem decyzja ta dotyczy zabezpieczenia podatku, który na dzień jej wydania nie istniał w polskim systemie prawnym. Z ostrożności procesowej skarżąca wniosła również o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszaniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daty wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, na dzień [...] września 2000 r., podczas gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu [...] września 1997 r., na podstawie art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to jest w dacie wydania decyzji wymiarowych za kwiecień- maj 1995 r. Na rozprawie pełnomocnik wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie była przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że jest ona zgodne z prawem. Skarżąca domagała się w toku postępowania "uchylenia decyzji Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję o zabezpieczeniu wydaną przez Urząd Skarbowy z dnia [...].06.1996 r. jako bezprzedmiotowej." Uzasadniając swoje żądanie skarżąca podkreślała, że na podstawie wskazanej decyzji organu I instancji dokonano zabezpieczenia w kwocie 6 mil zł w podatku VAT za rok 1995, a "jak powszechnie wiadomo w polskim prawodawstwie taki podatek nie występuje." W ocenie skarżącej, aby zabezpieczyć zobowiązanie z tytułu podatku VAT za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1995 r. w decyzji o zabezpieczeniu należało wskazać każdy z tych miesięcy i określić kwotę zabezpieczenia za każdy z tych okresów rozliczeniowych. Dlatego też skoro w ocenie skarżącej, do dnia dzisiejszego nie wydano decyzji wymiarowej za 1995 r., to decyzja o zabezpieczeniu obowiązuje do dnia dzisiejszego. Przedstawiony przez skarżącą uznać należy za nietrafny. Podkreślić należy, że strona skarżąca domagała się uznania, że decyzja o zabezpieczeniu z 25 czerwca 1996 r. wygasła z powodu jej bezprzedmiotowości ( art 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zawiera zamknięty katalog przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wśród, których nie znajduje się przesłanka wydania decyzji z naruszeniem prawa. Tym samym podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące wadliwości decyzji z [...] czerwca 1996 r. nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny. Prawidłowy jest w tym względzie pogląd organów podatkowych, że nie można stwierdzić wygaśnięcia decyzji ( w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), która wygasła już z mocy prawa. Stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do orzeczenia obowiązującego w obrocie prawnym. Natomiast decyzja Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] czerwca 1996 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r., wygasła z mocy prawa, stosownie do art. 33 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. Zasadnie również organy podatkowe powołały w uzasadnieniu decyzji pogląd wyrażony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Po 2267/99 z dnia 14 grudnia 2000 r. i sygn. akt I SA/Po 3280/00 z dnia 5 września 2002 r. Mimo, że przedmiotem obu wyroków nie była bezpośrednia ocena decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 czerwca 1996 r. (z uwagi na fakt, iż decyzja ta nie była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego), to w obu wskazanych orzeczeniach Sądy dokonały oceny tej decyzji. W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt 2267/99 Sąd wskazał, że "Niesporne winno być, że w dniu 25 czerwca 1996 r, dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki należności pieniężnej w wysokości 6.000 000 złotych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1995 r. (...) Należy też zwrócić uwagę na to, że rozliczenie podatku następuje w okresach miesięcznych. Wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące nie oznacza, ze upadło zabezpieczenie należności podatkowej za cały rok 1995. Decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie więc po wydaniu decyzji wymiarowych dotyczących określenia zobowiązań podatkowych za wszystkie miesiące 1995 r." W orzeczeniu z dnia 5 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3280 NSA wskazał, że "...aktualnie z uwagi na wydanie decyzji wymiarowych obejmujących cały rok 1995r. nastąpiło wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej..." Oba wyrażone poglądy wskazują jednoznacznie na sposób w jaki nastąpiło wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 1996 r. Wygaśnięcie tej decyzji nastąpiło z mocy prawa, co powoduje, ze organy podatkowe nie mogły stwierdzić jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogły również poddać merytorycznej ocenie wskazanej decyzji ponieważ przedmiotem postępowania nie była merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu, a jedynie badanie przesłanek do stwierdzenia jej wygaśnięcia w trybie art. 258 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy, czemu dały wyraz w treści uzasadnienia faktycznego sprawy. Decyzje zawierają również uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych w sprawie. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę'