I SA/Go 128/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]. Skarżąca B.S. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2013r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2012r. wstrzymujące z urzędu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] i orzekającej, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 67 160zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89 546zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 129 246zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 172 328zł. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 67 160zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 89 546zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 77/11 oddalił wniesioną przez skarżącą skargę. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] wstrzymał z urzędu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Go 77/11 oraz dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] wraz z odsetkami w drodze prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...] zobowiązuje organ do wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na podstawie art. 239f § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zaspokoił swoją wierzytelność w kwocie 97 482,12zł wraz z odsetkami za zwłokę przymusową hipoteką kaucyjną zajmując mienie majątkowe bez oczekiwania na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, czym rażąco naruszył przepisy konstytucyjnej ochrony mienia majątkowego. Samo zaspokojenie ww. kwoty, bez umocowania prawomocnym wyrokiem NSA narusza wymiar terytorialny obszaru majątkowego dla ochrony prawnej Ksiąg wieczystych. Rodzaj zaspokojenia stanowi przypuszczalną wielkość zarekwirowanego mienia w świetle przepisów hipoteki kaucyjnej - zdefraudowanego, bez zastosowania się do prawomocnego orzeczenia sądu, powołanego szeregiem przepisów prawnych jak również zapisów konstytucyjnych. Wg skarżącej wieloletni wpis hipoteki kaucyjnej doprowadził do zniszczenia jej finansów. Z uwagi na wpis traci potencjalnych nabywców. Wpis hipoteki przymusowej w wysokości 97 482,12 zł został dokonany bez podjęcia decyzji o usunięciu wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Rodzaj zajęcia obszaru terytorialnego mienia podatniczki pogwałca zasadę uczciwej relacji prawnej poprzez dokonanie wpisu bez oczekiwania na prawomocne orzeczenie NSA. Taka żelazna równowaga szacunku prawnego deprawuje poszanowanie prawa przyjętego na zasadzie ustanowionych ustaw. Prawomocny wyrok jest podstawą egzekwowania należnej kwoty poprzez dokonanie wpisu w rejestrze dłużników. Nierzetelna klauzula zajęcia mienia majątkowego deprawuje inwestycje, które zostaną przeprowadzone w przyszłości, w celu powielenia własnego kapitału finansowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienie wskazano, że zgodnie z art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z powyższego przepisu organ wywiódł, że organ podatkowy zobowiązany jest wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego. Wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu następuje m.in. po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, który zabezpiecza wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Wpis hipoteki przymusowej ma charakter konstytutywny. Wstrzymanie wykonania następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Organ podkreślił, ze wstrzymanie wykonania decyzji nie może odbywać się na zasadzie uznaniowości. Użyty zwrot: "organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej", wskazuje na obligujący charakter tej instytucji prawnej. Oznacza to, że w przypadku łącznego zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239f § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji jest zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Dalej organ wskazał, że wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012r. wniósł do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych o: - wykreślenie na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2012r. uprzednio ustanowionej hipoteki na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] ustalającej B.S. na kwotę 129.246 zł zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r; - wpis hipoteki w dziale IV księgi wieczystej nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].12.2010r. Nr [...] na łączną kwotę 97.482,12 zł, wystawionego na podstawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2010r. Nr [...] uchylającej ww. decyzję organu I instancji i ustalającą Pani B.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r na kwotę 67.160zł. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomieniem z dnia [...] września 2012r. poinformował skarżącą o dokonaniu w dziale IV księgi wieczystej wpisu hipoteki w kwocie 97.482,12zł i jednoczesnym wykreśleniu hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 129 246zł. Zawiadomienie zostało odebrane przez stronę w dniu 13 września 2012r. Skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżania wpisu hipotecznego, które mogła wnieść do sądu wieczystoksięgowego. Wpis hipoteki na kwotę 97 482,12zł uprawomocnił się w dniu 20 września 2012r. Tym samym skarżąca nie może obecnie, tj. w toku postępowania zażaleniowego na postanowienie wydane w trybie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, kwestionować zasadności ustanowienia hipoteki przymusowej. Z uwagi na wniesienie przez skarżącą skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 77/11 oraz ww. okoliczność uprawomocnienia się wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], organ l instancji zasadnie w ocenie organu odwoławczego wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Od postanowienia organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi przytoczyła okoliczności podniesione już w toku postępowania przed organami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych m. in. postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy, albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo. Stosownie do art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W komentowanym artykule ustawodawca wprowadza dwie enumeratywnie określone zasady wstrzymania przez organ podatkowy pierwszej instancji wykonania podatkowej decyzji ostatecznej. Jednak w obu przypadkach spełniony musi zostać podstawowy warunek umożliwiający wstrzymanie wykonania decyzji, czyli ostateczny charakter wstrzymywanej decyzji. W tym znaczeniu decyzją ostateczną będzie decyzja organu pierwszej instancji od której nie służy odwołanie lub, która została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji w wyniku wniesionego odwołania. Nie będzie więc miała takiego charakteru decyzja, od której odwołanie wniesiono, oraz taka, która w wyniku wniesionego odwołania została przez organ odwoławczy uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia oraz taka, która została uchylona w całości lub w części i w tym zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ pierwszej instancji wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] i orzekającej, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 67 160zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89 546zł. Tym samym w ocenie Sądu organ podatkowy naruszył przepis art. art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną wynikającą bezpośrednio z treści niniejszego wyroku. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 154 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji ponieważ jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.