I SA/Go 128/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2026 r. sprawy ze skargi H. D. na czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2020 – 2024 postanawia: odrzucić skargę. H. D. (dalej: skarżący) wniósł skargę na czynności sprawdzające prowadzone wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie weryfikacji ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2020 - 2024. Czynności te prowadzone były w oparciu o art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.), co zostało m.in. wskazane w piśmie z [...] lutego 2026 r. skierowanym do skarżącego. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej odrzucenie, jako niedopuszczalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia są czynności sprawdzające prowadzone przez NUS wobec skarżącego na podstawie art. 272 O.p. Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi, Sąd zobligowany był zatem zbadać, czy sprawa należy do właściwości sądu administracyjnego. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131, 1423, 1820, 1863), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinie zabezpieczające w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowy wydania opinii zabezpieczających w sprawie opodatkowania wyrównawczego; 4b) opinie, o których mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowy wydania tych opinii; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W myśl art. 3 § 3 P.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Przechodząc do oceny, czy czynności sprawdzające należą do kognicji sądu, należy zauważyć, że czynności sprawdzające w trybie przepisów zawartych w dziale V (art. 272-280) O.p. dotyczą oceny działań podatników, płatników i inkasentów od strony formalnej. W art. 272 O.p. określone zostały grupy zasadniczych celów, jakim ma służyć dokonywanie czynności sprawdzających. Po pierwsze, stosownie do pkt 1 tego artykułu, dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą: składanie dokumentów, które obejmuje pojęcie deklaracji oraz wpłacanie zadeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie, w myśl art. 272 pkt 2 O.p., czynności sprawdzające służą badaniu jedynie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1. Ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie, czy dokument został sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami, jeśli takie wymagania wynikają z przepisów prawa, w szczególności prawa podatkowego, czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Po trzecie celem czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. może być również ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Rolą czynności sprawdzających jest wstępna ocena objętych nim zagadnień, służą one więc korekcie formalnych, a nie merytorycznych wad deklaracji podatkowych (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 757-758). Czynności sprawdzające same w sobie nie służą zatem do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym (czynności sprawdzające nie kończą się sformalizowanym rozstrzygnięciem). Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową ani kontrolą skarbową. Pozwalają jednocześnie ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem wysokości zobowiązań podatkowych. Dają bowiem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżeniu stosowaniu sankcji karnych skarbowych (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 272 Ordynacji, Lex Omega 2007). W świetle powyższego, skarżone czynności nie mieszczą się w żadnej z kategorii spraw wymienionych w art. 3§ 2 pkt 1-9 P.p.s.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie kończą się wydaniem decyzji, ani też żadnym z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 P.p.s.a. Nie są też innymi czynnościami z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Co ważne, w świetle tej ostatniej regulacji, podkreśla się, że jej zakresem są objęte czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem czynności o charakterze procesowym (vide: B. Adamiak w: Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2015 r., s. 110). Z treści tej regulacji wynika także, że ograniczono zaskarżalność aktów i czynności, o których mowa w tym przepisie, przez wyłączenie tych aktów i czynności, które podjęto w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego i postępowań określonych w dziale IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Tymczasem, czynności sprawdzające zostały uregulowane właśnie w dziale V O.p., a więc zostały wyłączone z zakresu kognicji sądów administracyjnych. W związku z powyższym, skarga podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.