I SA/Go 13/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r . sprawy ze skargi J.T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. J.T. wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z [...] listopada 2017 r. nr [...] uchylające postanowienie Burmistrza Miasta (dalej: Burmistrza) z [...] września 2017 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej w sprawie "odpisu i zwrotu" podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2012 – 2016. Z uzasadnienia postanowienia SKO wynika następujący stan sprawy. Skarżąca wnioskiem z [...] kwietnia 2017 r. zwróciła się o "odpis i zwrot podatku od nieruchomości wraz z odsetkami zwłoki za lata 2012 - 2016". W uzasadnieniu wniosku wskazała, że Urząd Miasta wydał decyzje podatkowe za lata 2012 do 2016, opodatkowując ogólną powierzchnię gruntów 2.441 m kw. bez wyłączenia gruntu wolnego od opodatkowania wynoszącego 1.549 m kw., jaka wynikała z aktualnej ewidencji geodezyjnej, a uwidoczniona na działce [...] i na działce [...]. Razem grunty orne kl. VI 1.549 m kw.. Ponadto poinformowała, że nieruchomość była wspólnością majątkową małżeństwa J.J.T. i chociaż jako podatnik figurował w ewidencji J.T., a zmarł [...] lutego 2017 r., to kwota podatku do zwrotu przypada po połowie i w połowie przypada na masę spadkową i zwrot 100 % jest prawnie uzasadniony. Postanowieniem z [...] maja 2017r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej. Na skutek rozpoznania wniesionego przez Skarżącą zażalenia SKO postanowieniem z [...] lipca 2017 r. uchyliło zaskarżone postanowienie Burmistrza. SKO wskazało, że zanim właściwy organ wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jest obowiązany ustalić ponad wszelką wątpliwość przedmiot żądania podmiotu wnoszącego podanie i wykazać, że postępowanie w tym zakresie nie może się toczyć. Ponadto wskazało, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii zmiany z urzędu decyzji podatkowej wydanej na rok 2017 zmniejszającej wymiar podatku z 1321 zł na 593 zł, co wynikało z zażalenia strony, przez co SKO nie mogło obiektywnie ustalić stanu faktycznego. W związku z powyższym Burmistrz zwrócił się do Skarżącej o informację, czy zostało zakończone postępowanie spadkowe po zmarłym J.T.. Jednocześnie poinformowano Skarżącą, że decyzja w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2017 nie była decyzją zmieniającą, a nową decyzją wymiarową - organ podatkowy w roku 2017 nie zmniejszył podatku, a naliczył nowe łączne zobowiązanie pieniężne na Skarżącą, jako posiadacza samoistnego. W odpowiedzi Skarżąca poinformowała organ podatkowy, że wyznaczono termin postępowania spadkowego na [...] listopada 2017 r. Kolejnym postanowieniem, z [...] września 2017 r. Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.). W uzasadnieniu wskazał, że J. i J.T. w dniu 15 marca 2012r., jako współwłaściciele nieruchomości, złożyli korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której zadeklarowali do opodatkowania m. in. grunty o powierzchni 2.441,30 m kw., a także budynki. Jednakże w wyniku błędu w ewidencji podatkowej figurował tylko J.T.. W latach 2012-2016 decyzje na podatek od nieruchomości zostały omyłkowo wystawione i doręczone wyłącznie dla J.T. w oparciu o dane wykazane w ww. informacji. Podatnik nie skorzystał z przysługującego prawa do wniesienia odwołania, ani też nie wpłynęło od żadnej ze stron żądanie wznowienia postępowania, a decyzje wymiarowe stały się ostateczne. Następnie Burmistrz zacytował art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i 2 o.p., a następnie wskazał, że dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Kontynuując stwierdził, że w związku z tym, że podatnik, który otrzymywał decyzje wymiarowe na podatek od nieruchomości zmarł, postępowanie podatkowe zmierzające do powstania nadpłaty nie może być przeprowadzone. Stwierdził, że w dacie wydania postanowienia nie było podstaw prawnych do skorygowania ostatecznych decyzji wydanych J.T. za lata 2012 - 2016. Odnosząc się do pisma Skarżącej z [...] czerwca 2017 r., w którym Skarżąca podniosła zmniejszenie wymiaru podatku za 2017 r., Burmistrz podkreślił, że organ podatkowy w roku 2017 nie zmniejszył podatku, a naliczył nowe łączne zobowiązanie pieniężne dla Skarżącej jako posiadacza samoistnego mając na uwadze również fakt, że Skarżąca w części była współwłaścicielem, a po zmarłym małżonku nie ma jeszcze ustalonych spadkobierców. Nadto organ I instancji zauważył, że 2017 r. decyzja wymiarowa z dnia [...] stycznia 2017r. na podatek od nieruchomości została wydana na J.T. i została doręczona w dniu 15 lutego 2017 r. Natomiast J.T. zmarł w dniu [...] lutego 2017 r., dlatego też decyzja wymiarowa nie wywołała skutków prawnych, gdyż podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną. Następnie w dniu [...] kwietnia 2017 r. została wydana decyzja wymiarowa na Skarżącą jako posiadacza samoistnego nieruchomości zgodnie z przedłożoną przez nią informacją w sprawie podatku od nieruchomości. Burmistrz wskazał, że z uwagi na fakt, iż J.T. zmarł przed uprawomocnieniem się decyzji na 2017 rok, organ podatkowy miał podstawę do wystawienia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok na Skarżącą jako posiadacza samoistnego, jednakże była to decyzja wymiarowa, a nie decyzja zmieniająca. Następnie zacytował brzmienie art. 97 § 1 i art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej i wywiódł z powołanych przepisów, że dopiero po zakończeniu postępowania spadkowego po zmarłym J.T. i stwierdzeniu nabycia spadku, postępowanie podatkowe mające na celu doprowadzenie do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości będzie mogło zostać przeprowadzone. Organ wskazał, że mając na uwadze brzmienie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej, gdyż postępowanie nie może być wszczęte. Od postanowienia wydanego przez Burmistrza Skarżąca wniosła zażalenie, w którym wniosła o rozpoznanie sprawy zgodnie z prawem przez wzruszenie decyzji podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, że jest stroną, bo ma interes prawny z tytułu, iż była i jest podatnikiem we wspólności małżeńskiej majątkowej oraz że urząd ustanowił podatnikiem w ewidencji jej męża z pominięciem jej samej. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała, że Burmistrz w postanowieniu nie uzależnia rozstrzygnięcia sprawy od sądowego nabycia spadku, a całkowicie odrzuca załadownie sprawy. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania SKO postanowieniem z [...] listopada 2017 r. uchyliło zaskarżonej postanowienie w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia z [...] listopada 2017 r. organ odwoławczy wskazał, że mimo wyraźnej dyspozycji SKO w postanowieniu z [...] lipca 2017 r. Burmistrz nadal nie ustalił ponad wszelką wątpliwość przedmiotu żądania podatnika wnoszącego podanie. W ocenie SKO Burmistrz nie uzasadnił w żaden sposób, dlaczego nie uznał Skarżącej za stronę w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, stanowiącej wspólność ustawową małżeńską Skarżącej i J.T., skoro korektę deklaracji w tym podatku złożoną 15 marca 2012 r. podpisała Skarżąca i jej mąż. SKO podniosło, że w dalszym ciągu organ I instancji nie wyjaśnił kwestii zmiany z urzędu decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. i nadal nie dołączył do akt sprawy decyzji wymiarowych (pierwotnej i zmienionej) za 2017 r. uniemożliwiając w dalszym ciągu organowi II instancji obiektywne ustalenie stanu faktycznego, czym dopuścił się naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postawienie SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca wniosła o: 1. uznanie jej za stronę postępowania, 2. wskazanie spowodowania rozstrzygnięcia przez Urząd Miasta postępowania podatkowego z urzędu w formie wzruszenia decyzji podatkowych wydanych od roku 2016 wstecz w celu zmniejszenia podatku i wykazania nadpłaty do zwrotu, 3. wskazanie kompetentnemu organowi nałożenia obciążenia finansowego z tytułu odpowiedzialności pracowniczej zgodnie z k.p.a. 6-miesięcznego wynagrodzenia Burmistrza za bezpodstawne umyślne postępowanie administracyjno – podatkowe, przez co nastąpiły nieodwracalne skutki prawne dochodzenia zwrotu podatku za sześć lat, a za pozostałe 2839 zł. W uzasadnieniu skargi Skarżąca obszernie opisała przebieg postępowania podatkowego. Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia SKO zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie wskazał organowi I instancji, co ma być postępowaniem objęte. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Za niezasadne SKO uznało zarzuty Skarżącej dotyczące niewskazania przez organ odwoławczy, co ma być postępowaniem objęte, po czym organ odniósł się szczegółowo do wskazań dla organu I instancji zawartych w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 2. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. 3. Postanowieniem tym, uwzględniając zażalenie Skarżącej, SKO uchyliło postanowienie Burmistrza o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, której przedmiot określono zgodnie z żądaniem Skarżącej czyli: "odpisu i zwrotu podatku" od nieruchomości za lata 2012 - 2016. W ocenie Sądu postanowienie SKO było prawidłowe w zakresie zawartego w nim orzeczenia. 4. Podstawę procesową do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 2 o.p. W myśl tych regulacji organ odwoławczy uchyla zaskarżony doń akt i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części. Przepis ten do postępowania zażaleniowego stosuje się odpowiednio (art. 239 o.p.). 5. SKO zasadnie uznało, iż zachodzą przesłanki do wydania takiego właśnie orzeczenia kasacyjnego, ponieważ Burmistrz nie wyjaśnił w sposób wystarczająco istoty żądania Skarżącej. 5.1. Jak należy rozumieć stanowisko Skarżącej, domaga się ona od Burmistrza, by ten zwrócił jej podatek od nieruchomości określony w - jej zdaniem - zawyżonej wysokości, co wynika z porównania wysokości podatku ustalanego dla męża Skarżącej za lata 2012 - 2016 z kwotą łącznego zobowiązania podatkowego ustalonego dla skarżącej za rok 2017 r. 5.2. Organ pierwszej instancji tymczasem, obok stwierdzenia, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przypadku zobowiązania podatkowego ustalanego w drodze decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) uznał, że Skarżącej nie przysługuje legitymacja do żądania wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych jej zmarłego męża, ponieważ nie była stroną tych postępowań gdyż na skutek błędu decyzje ustalające zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2012 -2016 wydawane były wyłącznie na imię jej męża. 5.3. Oceniając prawidłowość takiego stanowiska przyznać należy rację Burmistrzowi, iż niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe powstało wskutek doręczenia decyzji je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest właściwy w przypadku zobowiązań podatkowych które powstają z mocy prawa, bez konieczności wydawania i doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) i co do którego nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 o.p.). Podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej nie może czynić tego w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego (w odniesieniu do decyzji nieprawomocnej) lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych. Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu (zob. wyroki NSA: z 23.06.2015 r. II FSK 1316/15 ONSAiWSA z 2016 r. nr 4 poz. 60; z 25.06.2015 r. II FSK 1315/15 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. Nieuzasadnione było natomiast kategoryczne stanowisko Burmistrza o niemożliwości prowadzenia jakiegokolwiek postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej. W konfiguracji procesowej występującej w rozpoznawanej sprawie, nie przesądzając wyniku postępowania wyjaśniającego oraz ostatecznej kwalifikacji żądania Skarżącej, rozważyć należy w szczególności, czy wniosek skarżącej nie stanowi: - żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 o.p. zgodnie z którym postępowanie wznawia się gdy strona nie brała udziału w postępowaniu. W tym przypadku jednak organ musi rozważyć czy w momencie składania wniosku nie upłynął jeszcze termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. - żądania stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 244 § 1 pkt 3 o.p. W tym przypadku postępowanie może być wszczęte również na żądanie strony (art. 248 § 1 o.p.). I mowa tu nie tylko o stronie która brała udział w postępowaniu, lecz również o osobie, która - tak jak Skarżąca - mając przymiot strony nie brała udziału w postępowaniu (zob. M. Niezgódka - Medek [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2017, uwaga 1 do art. 248). W tym kontekście dostrzec należy, iż skarżąca w obu informacjach o posiadanych nieruchomościach składanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (z 10 lutego 2003 r. oraz z 15 marca 2012 r.) wymieniona była jako współwłaściciel, wraz z mężem, nieruchomości położonej w [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że jako podatnik była stroną postępowania zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2017 r. poz. 1785 ze zm.). Tym samym przysługuje jej legitymacja do żądania stwierdzenia nieważności decyzji. 5.5. Z powyższych przyczyn nie można uznać, iż fakt wydania decyzji za lata 2012 - 2016 wyłącznie w stosunku do męża Skarżącej i pominięcie jej jako strony, tamowało możliwość żądania przez Skarżącą prowadzenia wszelkich postępowań w sprawie tych zobowiązań do momentu wykazania, iż nabyła spadek po mężu. Postępowania dotyczące wspomnianych zobowiązań dotyczyły bowiem nieruchomości będących również jej własnością. 5.6. Powyższe względy zadecydowały za uznaniem za prawidłowe stanowiska SKO, iż postępowanie Burmistrza było nieprawidłowe z powodu niewyjaśnienia istoty żądań skarżącej. 6. Niezasadnie jednak SKO poleciło organowi pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zbadanie przyczyn zmiany decyzji w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż z dołączonej do akt decyzji Burmistrza Miasta z [...] kwietnia 2017 r. nr [...], ustalającej dla skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 rok, nie wynika by decyzja ta zapadła w trybie zmiany decyzji (art. 253 i nast. o.p.). Co więcej, wniosek skarżącej dotyczy lat 2012 - 2016, tak więc kwestia podatku za 2017 rok nie dotyczy niniejszej sprawy. Ubocznie już tylko Sąd zauważa, iż z zapisów decyzji za lata wcześniejsze wynika, iż różnica w wymiarze podatku wynikała z opodatkowania w latach 2012 - 2016 większej powierzchni gruntów (2.441 m kw.) niż przyjęto w roku 2017 (892 m kw.). Powierzchnia przyjęta do opodatkowania za lata wcześniejsze wynikała wprost z informacji składanych przez Skarżącą i jej męża. 7. Z powyższych względów Sądu uznał, iż SKO zasadnie uchyliło postanowienie Burmistrza Miasta, ponieważ konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w szczególności co do zakwalifikowania wniosku Skarżącej. 8. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.