I SA/Go 13/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi B.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej B.W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] grudnia 2023 r. B.S. (dalej: skarżąca, strona) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...][...] czerwca 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość skarżącej w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. i skierował go do egzekucji administracyjnej. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony stronie [...] czerwca 2010 r. Organ I instancji wszczynając egzekucję na podstawie ww. tytułu wykonawczego, [...] czerwca 2010 r. dokonał pobrania u skarżącej należności w wysokości 30.000 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał szeregu czynności i zastosował środki egzekucyjne, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: 1. W dniach: [...] października 2010 r., [...] października 2010 r., [...] marca 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] września 2011 r. dokonał pobrań należności u strony, 2. Dokonał zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniami z dnia: - [...] lutego 2011 r., doręczonym stronie [...] marca 2011 r. i dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] lutego 2011 r., - [...] lipca 2011 r., doręczonym stronie [...] lipca 2011 r. i dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] lipca 2011 r., - [...] maja 2012 r., doręczonym stronie [...] maja 2012 r. i dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] maja 2012 r., 3. Dokonał zajęcia udziałów w Sp. z o.o. zawiadomieniem z [...] lipca 2011 r. 4. Dokonał zajęcia innych wierzytelności zawiadomieniami z [...] kwietnia 2012 r. 5. Dnia [...] lutego 2013 r. sporządził protokół o stanie majątkowym strony. Ponadto w oparciu o ww. tytuł wykonawczy NUS [...] złożył do Sądu Rejonowego w [...] wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w [...], nr działki [...], będącej własnością skarżącej. Wpisu hipoteki w księdze wieczystej KW nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, dokonano [...] lipca 2010 r. Podaniem z [...] skarżąca wystąpiła do NUS z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na przedawnienie dochodzonych w nim zaległości podatkowych. W uzasadnieniu powołała art. 70 § 1 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: O.p.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzający, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto strona wniosła o wykreślenie z ksiąg wieczystych nr [...] i nr [...] wzmianek o postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz wykreślenie wpisów o hipotekach przymusowych. Postanowieniem z [...] organ I instancji odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym upłynął z dniem [...]. Jednakże ustanowiona hipoteka w księdze wieczystej nr [...] na rzecz NUS, reprezentującego Skarb Państwa, umożliwia dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do uznania, że przepis art. 70 § 8 O.p. nie obowiązuje ze względu na jego niekonstytucyjność. Ponadto NUS wskazał, że hipoteka przymusowa w kwocie 488.085,57 zł ustanowiona na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] października 2017 r., sygn. akt [...] została wpisana do księgi wieczystej nr [...][...] marca 2019 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Z tej też przyczyny NUS wystąpił do Sądu Rejonowego w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej z księgi wieczystej. Końcowo organ I instancji dodał, że postanowieniem z [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz wobec H.W. na podstawie kolejnego tytułu wykonawczego nr [...] z [...]. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, DIAS postanowieniem z [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) dokonano zmiany m.in. przepisu art. 59 ww. ustawy regulującego kwestie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nowelizacja w tym zakresie weszła w życie 30 lipca 2020 r. W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r., bowiem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed tą datą. Podstawę normatywną postanowienia organu odwoławczego stanowił przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. – wskazujący na możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. DIAS wyjaśnił, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest zaległość strony w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r., w związku z czym niniejsze zobowiązanie przedawniłoby się 31 grudnia 2015 r. (art. 70 § 1 O.p.). Analizując sprawę pod kątem przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. organ odwoławczy wskazał, że pierwszym środkiem egzekucyjnym skutkującym przerwaniem biegu terminu przedawnienia zastosowanym przez NUS było pobranie należności u skarżącej [...] czerwca 2010 r., natomiast ostatnim takim środkiem było zajęcie rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia z [...] maja 2012 r. nr [...]. Powyższe zawiadomienia o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] maja 2012 r., a stronie [...] maja 2012 r. DIAS ocenił, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia, po jego przerwaniu, rozpoczął się na nowo [...] maja 2012 r. i upływał [...] maja 2017 r. Zauważył przy tym, że o ile NUS błędnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu na upływ terminu przedawnienia z dniem [...] maja 2017 r., to okoliczność ta nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] z [...] czerwca 2010 r. zostały bowiem zabezpieczone hipoteką przymusową ustanowioną [...] lipca 2010 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. DIAS uwzględnił przy tym regulację z art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ocenił więc, że prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie po [...] maja 2017 r. możliwe jest wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego – brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Końcowo DIAS zaakcentował, że Rzecznik Praw Obywatelskich skierował do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP, który nie został jeszcze rozpoznany. W związku z tym stwierdził, że na obecnym etapie sprawy nie jest uprawniony do uznania, że przepis art. 70 § 8 O.p. nie obowiązuje ze względu na jego niekonstytucyjność. W obrocie prawnym nie funkcjonuje bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, będące podstawą takich ustaleń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu, pomimo że wcześniejszy przepis o analogicznej treści, tj. art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie uchyla się w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest to dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie sporne jest to, czy zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 8 O.p. wywołało skutek w postaci braku możliwości jego przedawnienia. W ocenie Skarżącej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w związku z niekonstytucyjnością regulacji dotyczącej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Organy natomiast podnosiły, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a nie przepisu art. 70 § 8 O.p. zastosowanym w niniejszej sprawie. W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację Skarżącej. Stosownie do art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Skarżącą wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest zatem art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w pełni podziela, że brzmienie obu wyżej wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie przywołany wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p., jednak nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Redakcja art. 70 § 8 O.p. różni się od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. jedynie dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. W kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14 oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18). W orzecznictwie tym wskazuje się, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że "choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Jak już wskazano powyżej, niewątpliwie przywołany wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Jak bowiem wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21, stwierdzono, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to – zdaniem NSA – do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17, NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17). Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. W związku z powyższym w toku ponownego rozpoznania sprawy organy, będąc związanymi stanowiskiem Sądu, dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. i następnie jednoznacznie ustalą i wykażą, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe Skarżącego uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p.. Podsumowując zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. należało uznać za uzasadniony Mając na uwadze powyższe naruszenia Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżone postanowienia nie mogą pozostać w obrocie prawnym. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie wpisu sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.