I SA/Go 1315/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 698 zł (sześćset dziewięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 1315/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego W.C., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...] października 2004r. w zakresie zastosowanej stawki celnej, kwoty wymiaru należnego cła, podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usługi jego kwoty wyliczonej oraz wyliczonych odsetek wyrównawczych i w tym zakresie dokonał ponownego wymiaru należności celnych przy zastosowaniu zerowej stawki celne w związku z czym zmniejszeniu uległy należności celne oraz podstawa opodatkowania podatkiem VAT w imporcie. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że w okresie pomiędzy 8 listopada 2001r. a 3 grudnia 2001r. skarżący dokonał siedmiu zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu towarów importowanych z firmy K.G. w Holandii, wskazując, iż przedmiotem obrotu jest szkło ogrodnicze, metalowe elementy konstrukcji, rury stalowe oraz elementy szklarni. Wyroby te objęto deklarowaną procedurą celną, i zwolniono w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 25 ustawy Kodeks celny (jedn. tekst: Dz.U z 2001, nr 75, poz. 803, ze zm.), Po przeprowadzonej kontroli postimportowej orzeczeniem z 27 lutego 2004r. wszystkie zgłoszenia celne połączono do łącznego rozpoznania i decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2004r. uznano zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, klasyfikacji taryfowej, preferencji, stawek celnych i podatkowych, jak też kwot cła i podatku ustalając niedobór cła oraz podatku 25 355, 60 zł. Powyższe ustalono przyjmując, że przedmiotem importu był budynek prefabrykowany, nie zmontowany - szklarnia, a nie materiały konstrukcyjne, budowlane i szkło jak deklarował importer. W odwołaniu od decyzji organu I instancji W.C. podniósł, że przedmiotem importu nie była rozmontowana szklarnia lecz materiały budowlane na szklarnię. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005r. nr [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . Na decyzję organu odwoławczego importer wniósł skargę do Sądu Administracyjnego, której zarzucił organom celnym błędną ocenę stanu faktycznego przez przyjęcie, że dostawy dotyczyły budynku prefabrykowanego w stanie rozmontowanym, bezpodstawne przyjęcie, że skarżący celowo i z rozmysłem dokonywał odprawy celnej sprowadzanych materiałów dzieląc je na 7 zgłoszeń celem zafałszowania stanu faktycznego, pominięcie okoliczności poniesienia przez importera nakładów na budowę szklarni wykraczających poza sprowadzone elementy budowlane, pominięcie zapisów faktur oraz świadectw przewozowych EUR 1. Podniesione zarzuty kwestionowały przyjęcie, że przedmiotem importu był budynek szklarni w stanie rozmontowanym oraz sklasyfikowanie ich według kodu taryfy celnej 9406 00 31 0. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wyraził pogląd, że jeśli skarżący twierdzi, że dokonał dokładnej i gruntownej oceny opłacalności zakupu towaru w holenderskiej firmie, a zarazem działał w sposób przemyślany i rozważny, to nie sposób przyjąć, by kupował towary stanowiące niespójne elementy w konstrukcji, nie nadające się do wbudowania w jednolitą budowlę bez przeróbek i modernizacji. Powyższe stwierdzenie strony potwierdza jedynie, zdaniem organu odwoławczego, że przedmiotem importu była szklarnia przewożona partiami. Importer by zobowiązany na podstawie § 237 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 117, poz. 1250, ze zm.) do uzyskania zgody organów celnych na obejmowanie procedurą dopuszczenia do obrotu poszczególnych partii towarów, zgodnie z klasyfikacją wyrobu w stanie zmontowanym czego skarżący nie uczynił. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej klasyfikacji towaru dokonano zgodnie z regułą 2a ORINS, gdyż analiza zgłoszeń celnych skarżącego doprowadziła do wniosku, iż poszczególne części można uznać za wyrób co najmniej niekompletny w stanie nie zmontowanym, a co za tym idzie, wymierzyć cło za wyrób gotowy, bowiem ze sprowadzanych części możliwe było zmontowanie wyrobu choćby niekompletnego, ale noszącego zasadnicze cechy wyrobu gotowego - przedmiotem importu była szklarnia w stanie zdemontowanym posiadająca zasadnicze cechy wyrobu gotowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej okoliczność oddania do skupu surowców wtórnych odpadów konstrukcyjnych, w tym szkła, jak też wykorzystania tylko części odprawionych towarów do celów własnych, nie ma znaczenia w sprawie, bowiem istotne znaczenie ma stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia niewadliwego i rzetelnego zgłoszenia celnego ( art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Dodał nadto, że bezsporne jest, iż skarżący zakupił towar w celu budowy nowej szklarni i remontu już istniejącej co potwierdza dokumentacja techniczna znajdująca się w aktach sprawy. W konsekwencji uznano, że stan towaru w dniach dokonania zgłoszenia celnego był od samego początku inny niż podano, a skarżący uchybił zasadom uczciwości kupieckiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 14 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Go 1122/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania celnego nie zebrano i nie dokonano analizy w sposób wyczerpujący całego dostępnego materiału dowodowego, jak również nie wyjaśniono stanu faktycznego w sposób pozwalający na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji na ustalenie prawidłowej klasyfikacji importowanych elementów szklarni. Zdaniem Sądu Administracyjnego dla przyjęcia, iż przedmiotem importu był budynek prefabrykowany organ celny zobowiązany był w pierwszej kolejności zdefiniować jak wygląda kompletny prefabrykowany budynek tj. z jakich i ilu elementów się składa przy czym takich samych ustaleń winien dokonać w odniesieniu do konkretnego typu budynku tj. szklarni, następnie w przypadku budynku niekompletnego wykazać na czym ta niekompletność polega, innymi słowy - jakich elementów budynku prefabrykowanego nie ma w stosunku do kompletu, tak ażeby mimo to można było mówić o "zasadniczych cechach budynku prefabrykowanego". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, jakie konkretnie dowody spowodowały przyjęcie, iż przedmiotem importu była niekompletna szklarnia, a nie materiały budowlane jak twierdzi skarżący. Nie wskazano jakich elementów do jej kompletności brakowało, czy ilość i rodzaj materiałów wwiezionych przez skarżącego odpowiadała dokładnie szklarni lub szklarniom o odpowiedniej wielkości, ilu szklarniom, jaka była powierzchnia przywiezionej szklarni. Nie dokonano żadnego przeliczenia lub symulacji by chociażby uprawdopodobnić, że ze zgłoszonej do odprawy ilości materiałów można wybudować szklarnię. Sąd wskazał też, że reguła 2a ORINS posługując się pojęciem "wyrobu w stanie nie zmontowanym" i "wyrobu w stanie zdemontowanym" wskazuje na wykluczenie wszelkich czynności o charakterze przystosowawczym i świadczyć ma o tym, że na miejscu możliwy jest tylko montaż wyrobu. Zagadnienie to nie zostało przez organy celne wyjaśnione mimo podnoszonych w tym względzie zarzutów przez skarżącego, który nie negując wzniesienia szklarni twierdził, że sprowadził jedynie częściowe materiały do jej budowy w połowie wmontowując materiały zgromadzone wcześniej we własnym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, że rozstrzygnięcia organów celnych obu instancji oparte zostały na fakturach pro forma nie przetłumaczonych na język polski co stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego od decyzji organu I instancji zlecił biegłym tłumaczenie faktur pro forma. Z tłumaczeń powyższych wynikało, iż dotyczyły one obciążenia za dostawę materiałów konstrukcyjnych. Dyrektor Izby Celnej wezwał też skarżącego do przedłożenia faktur zakupu w kraju materiałów budowlanych oraz dokumentów odpraw celnych dokonywanych w innych urzędach celnych, na które powoływał się w oświadczeniu z 17 lutego 2003r. oraz wyjaśnieniach do protokołu kontrolnego z 18 lutego 2003r. W odpowiedzi na wezwanie skarżący oświadczył, że nie gromadził dowodów zakupu, gdyż nie jest podatnikiem podatku VAT i nie miał takiego obowiązku a te, które posiadał przekazał do banku, który udzielił mu kredytu na finansowanie inwestycji zaś dokumentację celną przekazał kontrolującym w trakcie postępowania wyjaśniającego i nie posiada duplikatów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej ponowił argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw uchylonego orzeczenia podkreślając, że za błędy strony wynikające z nieznajomości obowiązujących przepisów prawa nie może być obciążany Skarb Państwa. Zdaniem organu II instancji zasadnicze elementy szklarni kompletnej zostały zakupione w określonym celu, a mianowicie do zmontowania i eksploatacji jako szklarnia, zaś fakt przewiezienia jej w stanie demontażu nie powoduje zmiany pierwotnego jej charakteru i pierwotnego przeznaczenia. W sprawie zasadniczym kryterium pozwalającym na prawidłowe zaklasyfikowanie importowanego towaru był fakt, iż z materiałów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym na terenie Gospodarstwa Ogrodniczego W.C. powstała szklarnia, a potwierdzeniem tego jest fakt, że Starostwo Powiatowe wydało decyzję - pozwolenia na budowę szklarni na uprawę warzyw, kwiatów. Dyrektor wskazał też, że obiekt wybudowany przez stronę zawiera powierzchnię użytkową 3 327, 80 metrów kwadratowych , powierzchnię zabudowy 3 369,40 metrów kwadratowych oraz kubaturę 12803,00 metrów sześciennych. Ze względu na fakt, iż części wchodzące w skład budowanej szklarni pokrywały się z asortymentem importowanych elementów (chodzi o asortyment i nazewnictwo) i zostały użyte do zmontowania szklarni w kraju. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zasadnie zastosował regułę 2a ORINS. Z orzeczeniem organu II instancji ponownie nie zgodził się importer wnosząc skargę do tutejszego Sądu. W skardze zarzucił niewykonanie przez Dyrektora Izby Celnej wyroku Sądu Wojewódzkiego w Gorzowie Wlkp. i zażądał nakazania organowi odwoławczemu wykonani wyroku Sądu w całości, nakazania zapłaty odsetek od całej wyegzekwowanej kwoty oraz zasądzenie zwrotu koszów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej dotknięta jest tymi samymi wadami, które zdecydowały o uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej wyrokiem z 14 lutego 2006r. w sprawie I SA/Go 1122/05, a które dotyczyły niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa(Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co uwypuklono w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż organ celny, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "ppsa". Ocena prawna rozstrzygnięcia bowiem, to ocena wyrażona głównie w jego uzasadnieniu. Związany tą oceną jest również sąd administracyjny i nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku ( por. wyrok NSA z 22 marca 1999r. , IV SA 57/97 , LEX nr 47275). Związanie trwa tak długo jak długo dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. m. in. wyrok NSA-OZ w Poznaniu z 16. 10. 1997r, I SA/Po 263/97, LEX nr 30884; wyrok SN z 25.02. 1998r., III RN 130/97, OSNAP 1999, nr 1 , poz. 2 z aprobują glosą B. Adamiak: OSP 1999, nr 5, poz. 101, wyrok NSA z 29. 07. 1999r., IV SA 1177/97, LEX nr 47301; wyrok NSA z 6.09. 1001r., III SA 3377/00, LEX nr 54000). Będąc więc związany wyrokiem Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. organ II instancji zobowiązany był wziąć pod uwagę zawarte w nim wskazówki. Zgodnie z art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r, Nr 75, poz. 802 ze zm.) oznaczanej dalej jako "Kc", należności celne są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Z powyższego wynika norma, iż dla uznania, że przedmiotem importu był budynek prefabrykowany w stanie rozmontowanym poczynione przez organ ustalenia w postępowaniu celnym winne wykazać, iż cechy takiego budynku, choćby niekompletnego posiadał importowany towar w momencie zgłoszenia celnego, nie zaś odwrotnie - wywodzić z faktu, że skoro szklarnię wybudowano, to znaczy, że taki charakter posiadała w momencie zgłoszenia i w związku z tym winna była być zgłoszona jako szklarnia. Ten sposób rozumowania znalazł wprost odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: " w sprawie zasadniczym kryterium pozwalającym na prawidłowe zaklasyfikowanie importowanego towaru był fakt, iż z materiałów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym na terenie Gospodarstwa Ogrodniczego W.C. powstała szklarnia, a potwierdzeniem tego jest fakt, że Starostwo Powiatowe wydało decyzję - pozwolenia na budowę szklarni na uprawę warzyw, kwiatów". Kontynuując taki tok myślenia można wyobrazić sobie sytuację, że jeśli importer szklarni jej w ogóle nie zmontuje to nie ma obowiązku zadeklarowania jej zgodnie z faktycznym charakterem i przeznaczeniem. Takie rozumowanie jest fałszywe. Organ odwoławczy ma rację, gdy twierdzi, że dla sprawy nie ma żadnego znaczenia ile materiałów i konstrukcji skarżący wyrzucił, pod warunkiem wszakże, że w wyniku prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych dojdzie organ do przekonania, iż w momencie zgłoszenia celnego przedmiotem importu był rozmontowany prefabrykowany budynek szklarni choćby niekompletny. Takich jednak ustaleń w sprawie zabrakło. Nie wiadomo na czym oparł się organ twierdząc, że jest to szklarnia, a nie materiały budowlane uzupełniające materiały posiadane przez skarżącego. Tym bardziej, iż w sprawie zabrakło oceny dowodów przedłożonych przez skarżącego takich jak oświadczenie wykonawcy, faktur pro forma które, jak wynika z dokonanego tłumaczenia, dotyczyły jednak materiałów konstrukcyjnych a nie budynku prefabrykowanego, czy faktur korygujących faktury cząstkowe. Nie było też konkretnego kontraktu, który by przesądzał co w rzeczywistości stanowiło przedmiot transakcji między skarżącym a firmą K.G. z Holandii. Nie można przy tym zgodzić się z domniemaniem, iż skoro firma - eksporter buduje szklarnie to przedmiotem umowy mogła być tylko szklarnia jako całość, nie zaś materiały pochodzące z rozbiórki, którymi również eksporter handlował. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że obiekt wybudowany przez skarżącego zawiera powierzchnię użytkową 3 327, 80 metrów kwadratowych , powierzchnię zabudowy 3 369,40 metrów kwadratowych oraz kubaturę 12803,00 metrów sześciennych. Zabrakło tu jednak zestawienia z ilością i asortymentem towarów zgłoszonych w deklaracji celnej, co pozwoliłoby na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotem przywozu był budynek szklarni. Reasumując, aby zastosować regułę interpretacyjną 2a ONRI i zgodnie z nią sklasyfikować importowany towar jako budynek prefabrykowany w kodzie 9406 Taryfy celnej należy dowieść, iż charakter zakupu wskazuje wprost, że po zmontowaniu wyrób będzie kompletny lub niekompletny, ale zachowujący zasadnicze cechy towaru kompletnego. Takiego dowodu organ nie przeprowadził. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozważyć możliwość dopuszczenia dowodu z opinii specjalisty, który potrafiłby ocenić na podstawie dokumentów pozostających w dyspozycji organów celnych czy ilość i rodzaj sprowadzonych materiałów i elementów konstrukcyjnych pozwalają na zmontowanie kompletnej szklarni, bądź niekompletnej co umożliwi następnie dokonanie oceny tego dowodu w świetle zarówno kodu taryfowego 9406 jak i reguły 2a ONRI. Wskazane wyżej wady postępowania świadczą o tym, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny co stanowi naruszenie art. 122 , 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszono także art. 153 ppsa. Uchybienia te w niewątpliwy mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnić też należy skarżącemu, iż jego żądanie dotyczące zwrotu należności celnych było przedwczesne i nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem nie została zakończona prawomocnie kwestia określenia długu celnego. Z tych też względów należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.(Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.), zaskarżoną decyzję uchylić. W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/B. Rennert /-/ J. Niedzielski /-/J. Wierchowicz