I SA/Go 132/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C.K. i V.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę w całości. C. i V.K. (dalej: małżonkowie) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] grudnia 2018r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] marca 2018 r. nr [...] i określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 930.879,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Na podstawie imiennego upoważnienia z [...] listopada 2012r. nr [...] przeprowadzona została wobec C.K. (dalej też: skarżący, strona) kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. N jej podstawie ustalono, że w badanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych pod nazwą Z. oraz był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej też: podatek VAT). Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej też: p.d.o.f.) za 2011 r. prowadzona była przy użyciu programów komputerowych podatkowa księga przychodów i rozchodów. Podjęte czynności ujawniły nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzono szereg czynności w celu ustalenia, czy obrót towarowy pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami miał charakter rzeczywisty, tj. zweryfikowano prawidłowość i rzetelność faktur wystawionych przez różne podmioty, przesłuchano skarżącego, jego pracowników i kontrahentów oraz przeprowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową u kontrahentów skarżącego. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2014r. NUS wszczął wobec małżonków postępowanie podatkowe w zakresie p.d.o.f. za 2011 rok. W jej wyniku ustalił, że skarżący za badany okres złożył PIT-37 wraz z małżonką, w którym z działalności gospodarczej wykazał: przychody: 4.940.854,44 zł., koszty uzyskania przychodów: 4.890.745,97 zł, dochód: 50.108,47 zł. Nadto NUS ustalił również, że skarżący kupował podwykonawstwo usług budowlanych, a także materiały budowlane od "M." (dalej: R.K., M.), B. Sp. z o. o. oraz W. Sp. z o. o. Transakcje pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami organ I instancji uznał za nierzetelne i fikcyjne. Wszystkie udokumentowane zostały fakturami VAT, a płatności regulowane były wyłącznie gotówką. Organ stwierdził, że skarżący w 2011 r. zawarł łącznie 15 transakcji kupna podwykonawstwa usług budowlanych lub zakupu materiału budowlanego w postaci styropianu z M. Łączną wartość netto zakwestionowanych transakcji ustalono na 1.136.400,00 zł. NUS stwierdził, że również w latach 2008-2010 skarżący korzystał z usług ww. podwykonawcy, co wykazały przeprowadzone kontrole. Zwrócił też uwagę na decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2013 r., którą określił R.K. podatek VAT podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej też ustawa o VAT). Z treści tego orzeczenia wynikało, że w/w został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT od dnia 30 kwietnia 2004 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji dla podatku VAT. W latach 2009-2011 nie składał deklaracji. Orzeczenie to zostało wydane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania, na podstawie którego ustalono, że zarówno R.K., jak i A.M. (wskazywany przez niego jako wykonawca prac udokumentowanych spornymi fakturami) nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz strony oraz nie mogli dostarczyć mu materiałów budowlanych. Orzeczenie to jest ostateczne. Organ zaznaczył też, że Naczelnik US [...] czerwca 2012 r. przesłuchał R.K. w sprawie rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanych w 2011 r. na rzecz strony. Nadto, przesłuchano również - w charakterze strony - skarżącego ([...] listopada 2012 r. oraz [...] czerwca 2013 r.). Organ I instancji wskazał, że zeznania złożone przez nich co do stanu faktycznego dotyczącego podwykonawstwa M. nie są zbieżne, a wręcz sobie zaprzeczają. W konsekwencji NUS stwierdził, że faktury wystawione przez R.K. nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, albowiem w/w nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych. W rezultacie, nie uznano wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez firmę R.K. w łącznej kwocie 1.136.400,00 zł. jako kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Analiza faktur kosztowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała ponadto, że skarżący w 2011 r. zawarł z B., której udziałowcem był R.K. łącznie 4 transakcje kupna podwykonawstwa usług budowlanych lub zakupu materiału budowlanego w postaci betonu. NUS zakwestionował rzetelność i prawidłowość dokonanych transakcji na łączną wartość netto 179.780,00 zł. Ustalono, że ww. podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od 2008 r. Umowa najmu została wypowiedziana z dniem [...] lipca 2008r. Brak jest ponadto kontaktu z przedstawicielem tej Spółki. Ostatnią deklarację w zakresie podatku VAT złożono za luty 2008 roku. W konsekwencji, nie uznano wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 roku przez w/w firmę w łącznej kwocie 179.780,00 zł. jako kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Analizy faktur kosztowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała również, że Skarżący w 2011 roku zawarł z W. łącznie 11 transakcji kupna podwykonawstwa usług budowlanych lub zakupu materiału budowlanego w postaci blachy, konstrukcji drewnianej wraz z akcesoriami i papy. NUS zakwestionował rzetelność i prawidłowość dokonanych transakcji na podstawie faktur VAT wystawionych przez tę firmę o łącznej wartości netto - 1.523.602,84 zł. Ustalono bowiem, że W. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Zawarta przez tę Spółkę umowa najmu dotyczyła wyłącznie prawa do wykorzystania adresu w celach rejestracyjnych i do korespondencji. Umowa najmu została rozwiązana w dniu [...] grudnia 2011 r. Mimo powyższego, ww. Spółka nie zaktualizowała danych w ww. zakresie. Naczelnik US zwrócił się do Sądu Rejonowego o wykreślenie adresu siedziby Spółki. Nadto, spółka ta została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych do tablicy Tl - Podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Organ zaznaczył, że brak jest również kontaktu z jedyną osobą upoważnioną do jej reprezentowania, tj. D.S. Nadto wskazał, że Dyrektor UKS wydał wobec tej spółki ([...] lutego 2016 r.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzje w zakresie podatku VAT obejmujące I i II kwartał 2011 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń NUS nie uznał wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez W. w łącznej kwocie 1.523.602,84 zł. jako kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, że w toku postępowania przeprowadzono zawnioskowane przez pełnomocnika strony dowody z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywania robót, a w szczególności dotyczące sposobu organizacji budów i zatrudniania przez wykonawcę ewentualnych podwykonawców. Przesłuchano również pracowników skarżącego. Oceniając ogół materiału dowodowego uznał, że potwierdza on fakt, że skarżący w porozumieniu z R.K. działał systemowo, czerpiąc zyski z odliczania podatku naliczonego z pustych faktur wystawianych przez M., B. i W., generując koszty uzyskania przychodów w 2011 r. poza faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. NUS stwierdził także, że analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r., oraz porównanie jej zapisów z fakturami wykazała ponadto szereg innych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, polegających w szczególności na ujęciu w księdze przychodów i rozchodów kwot faktur w mylnej wysokości, nieujęciu dowodów oraz uwzględnieniu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które organ opisał w treści decyzji (k: 44-51). Nadto NUS wskazał, że na podstawie upoważnienia strony z [...] lutego 2015 r. wystąpił do [...] o przekazanie historii rachunków bankowych. W odpowiedzi uzyskał żądane informacje. Analiza informacji dotyczących operacji bankowych na rachunku bankowym w [...] wykazała, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. wpłynęła kwota 105.000,00 zł z tytułu robót budowlanych dotyczących domu jednorodzinnego Państwa R. Przy czym, skarżący w zakresie ww. prac wystawił fakturę opiewającą jedynie na kwotę 54.000,00 zł brutto. W związku z tym, organ I instancji uznał dodatkowo za przychody z działalności gospodarczej za 2011 r. kwotę 47.222,22 zł (105.000,00 zł - 54.000,00 zł = 51.000,00 zł brutto 3.777,78 zł VAT wg 8 % stawki = 47.222,22 zł). Rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne dokonano w oparciu o przedłożone do kontroli dowody zapłaty. Przeanalizowano odliczenia zawarte w PIT/O dotyczące ulgi na dzieci na podstawie art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307, ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) i uznano, zgodnie z przedłożonymi dokumentami, że skarżący posiada prawo do skorzystania z ww. ulgi w kwocie 1.112,04 zł. Całokształt poczynionych ustaleń znalazł wyraz w decyzji z [...] marca 2018 r. którą określono małżonkom wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2011 r. w kwocie 930.945,00 zł. Strony reprezentowani przez pełnomocnika wniosły odwołanie od ww. orzeczenia. Wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił obrazę: -/ art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżący w prowadzonych ewidencjach w 2011 r. ujął faktury dokumentujące wykonanie usług oraz nabycie materiałów budowlanych od "M", B. oraz W., w sytuacji gdy wskazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane, a towary nie zostały dostarczone, w wyniku czego, zdaniem organu, w ewidencjach znalazły się tzw. "puste faktury"; -/ art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg za prowadzone nierzetelnie; -/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup materiałów budowlanych i usługi podwykonawcze świadczone przez M., B. oraz W. DIAS decyzją wskazaną na wstępie uchylił w całości orzeczenie NUS z [...] marca 2018r. i określił wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2011 r. w kwocie 930.879,00 zł. albowiem m. in. stwierdził, że organ I instancji dokonał nieprawidłowego rozliczenia niektórych wydatków skarżącego w roku podatkowym 2011. W decyzji (s. 45) uwzględnił wprawdzie fakt, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano w szczególności inne kwoty netto niż wynikające z faktur VAT stanowiących podstawę zapisów, przy czym omyłkowo w niektórych przypadkach ujęto w rozliczeniu stosowne kwoty również w nieprawidłowej wysokości. I tak: w poz. 1163 pkpir wykazano kwotę netto 259,64 zł (wg NUS: 256,64 zł), natomiast z faktury VAT z [...] lipca 201 lr. nr [...] wynika kwota netto 259,34 zł; w poz. 1820 pkpir wykazano kwotę netto 6.287,28 zł, natomiast z faktury VAT z [...] października 2011r. nr [...] wynika kwota netto 4.287,28 zł (wg NUS: 4.287,35 zł); w poz. 1870 pkpir wykazano kwotę netto 4.776,94 zł (wg NUS: 4.766,94 zł), natomiast z faktury VAT z dnia [...] października 201 lr. nr [...] wynika kwota netto 3.463,20 zł, w poz. 2014 pkpir wykazano kwotę netto 7.136,00 zł (wg organu I instancji: 7.137,60 zł), natomiast z faktury VAT z [...] listopada 2011r. nr [...] wynika kwota netto 7.136,80 zł. Ponadto, organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 56,60 zł zamiast 55,60 zł z tytułu zakupu ozdobnych torebek świątecznych (poz. 2 z faktury z [...] grudnia 20lir. nr [...]). Organ podzielił jednocześnie ustalenia NUS w pozostałym zakresie, tj. w szczególności w co do innych kosztów, przychodu z działalności gospodarczej oraz odliczenia od podatku ulgi na dzieci w kwocie 1.112,04 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. W skardze wniesionej na powyższe orzeczenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: Sąd, WSA) małżonkowie reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od DIAS na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego. Zarzucili obrazę: -/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur dokumentujących wykonanie usług oraz nabycie materiałów budowlanych od M., B. oraz W., -/ art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, -/ art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, -/ art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego /sprawy i uznanie, że podwykonawcy, tj.: M., B. oraz W. nie wykonali usług i dostaw udokumentowanych wystawionymi fakturami zaewidencjonowanymi przez skarżącego w prowadzonych ewidencjach, przez co w ocenie organu, w ewidencjach znalazły się tzw. "puste faktury". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje; Skargę należało ocenić jako bezzasadną. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zakresem sporu objęte zostały koszty uzyskania przychodów – w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie zasadności zaliczenia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez: M, B. oraz W. Organy stanęły na stanowisku, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych nimi objętych, tj. że prace nimi objęte nie zostały nigdy przez ww. podmioty wykonane, a tym samym, że faktury te są tzw. "pustymi" fakturami VAT. W ocenie składu orzekającego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe. Z racji przedmiotu sporu, dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który determinował również zakres postępowania dowodowego w sprawie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Istotnym też jest, (co trzeba podkreślić szczególnie z uwagi na argumenty podnoszone w skardze) że przepisy prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego nie przewidują, konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt: I SA/Bd 463/17, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt: I SA/Kr 765/17). Warto też zaznaczyć, że dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. I jak to już powyżej zastało stwierdzone, nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Kończąc ten watek, w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem, faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty są trafne i znajdują oparcie w materiale dowodowym. Z punktu widzenia dokonanych w sprawie ustaleń istotne znaczenie miał materiał dowodowy, na który w szczególności składały się: protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzone u kontrahentów strony, protokół z kontroli przeprowadzonej w M. (wg strony - wykonawcy), decyzja Naczelnika US z [...] czerwca 2013r. nr [...] wydana wobec R. K. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące w latach 2009- 2011, decyzje Dyrektora UKS wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec W. (z [...] lutego 2016 r. w zakresie podatku VAT - I i II kwartał 2011r.), historia operacji na rachunkach bankowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą skarżącego, zeznania świadków, zeznania strony. Odnosząc się do poszczególnych kwestii, Sąd przyznaje rację organom, że za tezą o niewykonaniu prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz niedostarczeniem materiałów budowlanych (styropianu) przez M. w 2011 r. stoi słuszne stwierdzenie, że R.K. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej. Stanowisko to z kolei potwierdza szereg zbadanych i powołanych przez organy okoliczności. Dość wymienić – nieskładanie przez niego deklaracji podatkowych. Ostatnią - VAT-7 - złożył w grudniu 2000 r. za listopad 2000 r. Nadto, nie sporządzał rejestrów sprzedaży i zakupów VAT. Za 2011 rok nie złożył zeznania w zakresie p.d.o.f. Nie opodatkował przychodów wynikających z wystawionych faktur VAT. Warto też zwrócić uwagę na fakt, że Naczelnik US przeprowadził wobec R.K. kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem [...] czerwca 2013 r. decyzji nr [...] w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące w latach 2009-2011, w której określił w/w podatek VAT podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, bez wątpienia przedmiotowa decyzja miała istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji wynikających z kwestionowanych faktur. To z niej bowiem m.in. wynika, że w/w został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT od dnia [...] kwietnia 2004 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji dotyczących podatku VAT. To zaś przekonuje o trafnej uwadze organu, że skarżący, nie mógł – wbrew temu jak zeznawał w dniu [...] stycznia 2013 r. - uzyskać w US informacji, że ww. osoba jest podatnikiem zarejestrowanym i czynnym. W latach 2009-2011 nie składała ona deklaracji, ani też zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z orzeczenia tego wynika również i to, że zarówno R.K. jak i A.M. nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz skarżącego. Wbrew jednak zarzutom skargi, organy – jak to już powyżej zostało zaznaczone - dokonując oceny rzetelności transakcji - opierały się nie tylko na tej decyzji, a na całym zebranym materiale dowodowym (a więc m. in. przesłuchaniach strony, świadków, protokołach z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie M., zestawienia faktur i umów wystawionych przez stronę za wykonane prace dla poszczególnych inwestorów z fakturami umowami na podwykonawstwo ww. firmy). W toku postępowania zakończonego zaskarżoną oraz w/w decyzją, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o błędnych ustaleniach tego ostatecznego orzeczenia. Należy zgodzić się z organem, że dowodem świadczącym o niewykonaniu prac oraz niedostarczeniu materiałów budowlanych objętych spornymi fakturami VAT jest również protokół z przesłuchania R.K. (z [...] czerwca 2012 r.). Wynika z niego, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, nie prowadził w 2011 roku rejestrów: zakupów i sprzedaży VAT, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował sprzętem budowlanym ani środkami transportu (parkiem maszynowym), nie dysponował zapleczem magazynowym. Jak trafnie stwierdził organ, zeznania te stanowią zaprzeczenie zeznań i wyjaśnień strony, która wywodziła, że to właśnie R.K. wraz ze swoimi pracownikami, a nie A.M. wykonał przedmiotowe prace oraz dostarczył materiały budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami . Bez wątpienia, za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia R.K., że jakoby miał pośredniczyć pomiędzy skarżącym i A.M., który w ramach prowadzonej działalności (M.) miał rzekomo wykonać objęte spornymi fakturami VAT usługi i dostarczyć styropian. R.K. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających powyższą okoliczność, tj. m.in. zawartych z A.M. umów współpracy, dowodów przekazania A.M. zapłaty za faktury VAT oraz dowodów otrzymania prowizji za usługi pośrednictwa, czy też chociażby świadków jej otrzymania. Twierdzeniom R.K. zaprzeczył sam skarżący zeznając, (zeznania z [...].), że nie zna A.M., ani nic nie wie na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności, a tym bardziej o wykonaniu objętych spornymi fakturami VAT usług. W obliczu zgromadzonego materiału, nie sposób nie zgodzić się z organami, że nie jest możliwe, aby przy współpracy, która trwała przez kilka lat skarżący nie miał wiedzy, że prace podzlecone R.K. wykonywane były przez inny podmiot. Analiza zgromadzonego materiału wskazuje również na sprzeczności pomiędzy tym do czego przekonywał skarżący a tym co twierdził R.K. Tak jest w kwestii dokonywanych rozliczeń. W/w kontrahent strony zeznał ([...] czerwca 2012 r.), że rozliczeń gotówkowych dokonywał wyłącznie ze skarżącym. Ten ostatni natomiast wyjaśniał ([...] czerwca 2013 r.), że płatności dokonywane były również z księgową R.B. Nie sposób też dać wiarę twierdzeniom R.K. ([...] lutego 2013 r.), że w 2009 roku uzyskał w Urzędzie Skarbowym informację o posiadaniu przez A.M. statusu czynnego podatnika VAT. Powyższe podważa zgromadzony materiał, w szczególności pisma Naczelnika US z [...]r., z których wynika, że i A.M. nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji i zeznań podatkowych, prowadzenie działalności gospodarczej zawiesił od [...] grudnia 1999 r., nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem od kilku lat, brak jest możliwości skontaktowania się z nim, jego ojciec oraz Policja również nie dysponują informacją o miejscu jego pobytu. Taki stan rzeczy niewątpliwie świadczy o braku sposobności wszczęcia postępowania kontrolnego wobec niego. Należy również zgodzić się z wnioskiem organu, że fakt że R.K. w toku kontroli przedłożył kopię faktury VAT z [...] grudnia 2011 r. nr [...] na kwotę netto 90.200,00 zł, która nie została zaewidencjonowana przez skarżącego, dowodzi dodatkowo, że R.K. wystawiał faktury VAT nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Wymienione okoliczności, bez wątpienia dowodzą, wbrew sugestiom zawartym w skardze, że wydana [...] czerwca 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec kontrahenta strony - M. decyzja, nie była wyłączną podstawą podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, dowód ten, jak i inne zgromadzone w toku postępowania - został oceniły we wzajemnym powiązaniu z poszanowaniem reguł postępowania. I to na tej podstawie, tj. całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, organy ustaliły stan faktyczny, dokonały właściwej jego kwalifikacji i wysnuły uprawniony wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie potwierdziło jedynie dodatkowo trafność dokonanych w niniejszej sprawie przez organy ustaleń w zakresie braku możliwości skorzystania w 2011 r. przez skarżącego z usług podwykonawstwa firmy M. Należy też przyznać rację DIAS, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że zarówno K., jak i M. nie mogli być podwykonawcami działającymi na rzecz skarżącego, to brak było w niniejszym postępowaniu podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności. Strona bowiem w niniejszym postępowaniu w żaden sposób, żadnym dowodem, dokumentem nie obaliła domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z decyzji z [...] czerwca 2013 r. Warto za organem również zauważyć, że kwestia zaliczania przez stronę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez: M. była również przedmiotem rozstrzygania przez organy w sprawach zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009. Prawomocnymi wyrokami WSA z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 147/16 i z 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 185/16, a następnie NSA wyrokami z 18 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2634/16 i II FSK 3101/16, potwierdziły, że materiał dowodowy (pokrywający się z dokumentami zebranymi w przedmiotowej sprawie - podkreślenie Sądu) dał organom podstawy do sformułowania słusznego wniosku, że faktury wystawiane przez R.K. w 2008 r. i 2009 r. są "pustymi" fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą generować kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, nie budzi również zastrzeżeń postępowanie organu przeprowadzone w zakresie drugiego kontrahenta strony – tj. firmy B., której udziałowcem był R.K. Zgromadzony materiał uprawniał do wniosku, że podmiot ten nie wykonał prac na rzecz strony oraz nie dostarczył jej materiałów budowlanych (betonu) w 2011 r., objętych zakwestionowanymi przez organy fakturami VAT. Jak bowiem wykazano, Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadczy o tym nieskładanie przez nią deklaracji podatkowych. Z informacji Naczelnika US z [...] listopada 2012 r. wynikało, że ostatnią deklarację VAT-7 złożono 25 marca 2008 r. za luty 2008 r. To zaś oznacza, że wbrew treści zeznań z [...] listopada 2012 r. skarżący nie mógł uzyskać w US informacji, że ww. podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem. Ponadto, informacja pozyskana z ZUS-u dowiodła, że Spółka ta nie zatrudniała pracowników. Nie opłacała bowiem składek na ubezpieczenia społeczne i nie figuruje w bazie płatników składek. Co więcej, z pism Naczelnika US z [...] września 2012 r. i z [...] lutego 2013 r. wynika, że pod wskazanym adresem ww. Spółka nie prowadzi działalności od 2008 r. Wypowiedziała umowę najmu z dniem [...] lipca 2008 r. Brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec ww. Spółki, z uwagi na niemożność skontaktowania się z jej przedstawicielami. Członek zarządu D.K. nie przebywa w miejscu zamieszkania, a adres jego pobytu jest nieznany. Wezwanie z [...] maja 2012 r. ww. organu doręczono jego matce. D.K. nie stawił się na wezwanie. W miejscu zamieszkania w dniu 14 czerwca 2012 r. nikogo nie zastano, sąsiadka oświadczyła, że przebywa on od dłuższego czasu poza granicami kraju. Ponowne wezwanie z [...] września 2012r. również pozostało bez reakcji. Nie ma zatem możliwości przesłuchania D.K. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również stanowisko DIAS sformułowane odnośnie kolejnego kontrahenta strony – firmy W. Słusznie organ uznał, że tezę o niewykonaniu przez nią prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz niedostarczeniu przez nią materiałów budowlanych (blachy, konstrukcji drewnianej, papy) w 2011 roku potwierdza fakt, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. Świadczy o tym szereg okoliczności, o których poniżej. Niezatrudnianie pracowników. Jak ustalono na podstawie pisma ZUS z [...] września 2013r. firma ta nie opłacała składek na ubezpieczenia społeczne i nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Z informacji Naczelnika US z [...] kwietnia 2013r. wynika, że pod wskazanym adresem ww. Spółka nie prowadzi działalności. Zawarta umowa podnajmu dotyczyła wyłącznie prawa do wykorzystania adresu w celach rejestracyjnych i do korespondencji. Pod wskazanym adresem ww. Spółka nie wykonywała żadnych działań. Umowa podnajmu "wirtualnego" adresu została rozwiązana w dniu [...] grudnia 2011 r. Mimo to, ww. Spółka nie dokonała aktualizacji danych w powyższym zakresie. Naczelnik US pismem z [...] listopada 2012r. zwrócił się do Sądu Rejonowego o wykreślenie wskazanego adresu siedziby ww. Spółki. Ponadto, ww. Spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych do tablicy Tl — Podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Brak jest również kontaktu z jedyną osobą upoważnioną do jej reprezentowania, tj. prezesem zarządu, obywatelem Litwy D.S., który wg informacji zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej KEP nie figuruje w żadnym Urzędzie Skarbowym. Wzmocnieniem prawidłowości sformułowanych wniosków są bez wątpienia również wydane wobec W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez Dyrektora UKS decyzje [...] lutego 2016 r. w zakresie podatku VAT obejmujące I i II kwartał 2011 r. Potwierdzają one tezę, że faktury VAT wystawione w 2011 roku przez W. na rzecz skarżącego są tzw. "pustymi" fakturami, nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. O niewykonaniu przez podwykonawców żadnych prac świadczy także brak szerszej dokumentacji dotyczącej współpracy, kosztorysów wykonanych robót. Przedłożone umowy nie zawierają w sposób szczegółowy i precyzyjny zakresu prac, są lakoniczne i zawierają ogólnikowe zapisy. Z protokołów odbiorów technicznych robót nie wynika jakie konkretnie roboty zostały wykonane. Nadto, jak słusznie podnosi organ, przesłuchani świadkowie, tj. zarówno ze strony kontrahentów skarżącego, będących inwestorami na poszczególnych budowach, na których wystawcy spornych faktur VAT mieli być podwykonawcami, jak również pracownicy skarżącego, nie potwierdzili aby zlecił on przedmiotowym podmiotom wykonanie jakichkolwiek prac. Szczegółowe - analiza i rozważania organu poczynione w tej materii - nie zostały w żaden sposób przez stronę zakwestionowane. Istotne jest również to, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący z poszczególnych zleconych jemu i wykonanych robót budowlanych otrzymał niższe wynagrodzenie od inwestora, niż sam rzekomo zapłacił zakwestionowanym przez organy obu instancji podwykonawcom. Organ w decyzji zobrazował to odpowiednią analizą (k-12), która, również, nie została skutecznie przez skarżącego podważona. Odnosząc się natomiast do zeznań R.L., o których dość ogólnie wspomniano w skardze, to zdaniem Sądu i w tej mierze nie sposób nie zgodzić się wnioskami organów co do tego, że są one niespójne, pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego, a tym samym są niewiarygodne i w konsekwencji nie potwierdzają jego stanowiska. Warto za organami przypomnieć, że z treści zeznań złożonych [...] września 2014 r., wynika że w 2011 roku R.L. nie nadzorował żadnej z budów, na której mieli być rzekomo zatrudnieni podwykonawcy. Przeprowadzona w tym zakresie analiza zgromadzonego materiału dowiodła, że R.L. nie potwierdził, że do wykonywanych prac zatrudniany był podwykonawca R.K. Świadek wskazał, że był obecny jedynie podczas wykonywania prac w 2011 r. na rzecz M.S., przy czym z akt sprawy, w tym w szczególności dokumentów, faktur oraz zeznań M.S. złożonych w dniu [...] stycznia 2013r. nie wynika aby w 2011 roku skarżący zrealizował na rzecz M.S. jakiekolwiek prace. Poza tym, zdjęcia dotyczące budowy w [...] zawierają datę wykonania [...] sierpnia 2011 r., godz. 10:57, a przedstawiają kilka etapów prac (wylanie fundamentów, stawianie murów). Nie zgadzają się one również z zakresem prac wykonanych u M.S. w 2010 r., które wg jego zeznań miały charakter wykończeniowy (malowanie, ocieplanie, kładzenie płytek na podłodze i ścianach, wykonanie elewacji) oraz zostały wykonane przez pracowników skarżącego. Istotnym pozostaje, że R.L. zeznał ponadto, że nie są mu znane podmioty: B. oraz W. Powyższe ustalenia pozostają więc w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, który zeznał [...] czerwca 2013r., że R.L. nadzorował prace B., a ponadto z faktem, że podpis R.L. widnieje na jednym z protokołów odbioru robót (z [...] kwietnia 2011 r.) rzekomo wykonanych w wyniku podzlecenia przez W. Dokonując wieloaspektowej kontroli sprawy należy też się odnieść do zeznań R.B. z [...] lutego 2015r. (zatrudnionej przez stronę na stanowisku księgowej), złożonych na okoliczność rozliczeń z kontrahentami oraz przekazywania przez nią kwot wynikających z rozliczeń faktur. Słusznie w tej mierze organy akcentowały, że świadek zeznała, że nigdy nie bywała na budowach, a tym samym nie posiada wiedzy w zakresie, kto faktycznie wykonywał poszczególne prace. Na pytanie, czy wie na jakich budowach byli zatrudniani podwykonawcy oraz jacy zeznała natomiast, że nie wie ponieważ to nie należy do zakresu jej prac. W konsekwencji, nie było podstaw, aby uznać, że zeznania ww. potwierdzają okoliczność wykonania prac przez wystawców zakwestionowanych przez organy faktur VAT. Ponadto zeznania tego świadka pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, który [...] października 2016 r. zeznał, że częściowo on, a w większości księgowa R.B. przekazywała D.S. zapłatę za faktury wystawione przez W., zaś R.B. zeznała, że pieniądze przekazywała wyłącznie T.W. W przekonaniu Sądu, jako niezasadne należy ocenić argumenty skarżącego stawiane w kontekście naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., albowiem organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego, który był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, miał pełen wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Według Sądu, fakt że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, organy ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i w toku instancji wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów O.p. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powyżej względów, oraz wobec nie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego - Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.